Практические схемы оптимизации импорта товаров из Китая

В предыдущем материале мы рассмотрели схемы импорта товаров из Китая, применяемые российскими компаниями. А в данном материале мы поговорим об оптимизации импорта из Китая путем включения в бизнес-структуру российского импортера иностранных компаний.

Возмещение НДС при экспорте из Китая

Удешевить импорт из Китая может существующая в Китае система возврата НДС при экспорте продукции, согласно которой на возврат НДС при экспорте могут претендовать компании, имеющие право на экспорт, а также статус «Обычный плательщик налога». Данный статус может получить компания, имеющая годовой оборот более 800 тыс. юаней (чуть более 120 тыс. долларов США – по курсу на август 2017 г.), а также удовлетворяющая ряду других условий.

При этом компания — производитель не может экспортировать товар, а компания — экспортер не может быть производителем продукции. Вместе с тем, владеть и производственной, и экспортной компанией может одно и то же лицо.

Ставка НДС на большинство товаров, в т.ч. при экспорте, составляет в Китае 17% (в отличие от России и стран ЕС, где экспорт облагается по ставке 0%). Основным условием возврата НДС является первоначальная уплата этого налога со стоимости экспортируемой продукции.  Кроме того, по отдельным товарным позициям экспортный НДС возвращается не полностью, а частично, т.е. сумма возвращаемого налога находится в диапазоне от 0% до 17% от стоимости экспортируемого товара.

Таблица ниже иллюстрирует ставки (размер) возврата НДС на основные группы товаров, импортируемых в Россию.

Таблица 1. Ставки возврата НДС в Китае

При этом китайские поставщики зачастую не полностью проясняют российским покупателям процедуру и возможность возврата НДС при экспорте, так как им выгодно завышать цену контракта на сумму НДС, который они потом могут получить обратно из бюджета.

НДС возмещается на основании специальной таможенной декларации, используемой для возврата налога, а также специального налогового инвойса (счет-фактуры) с указанием суммы НДС и документов, подтверждающих уплату налога производителем, отгрузку товара, получение валютной выручки и др. Процедура возврата налога включает в себя также прохождение обязательной регистрации экспортера на возврат НДС и длится до 6 месяцев.

Поставки товаров в Россию через собственную китайскую торгово-закупочную компанию

Одной из возможных схем организации импорта товаров из Китая является учреждение в Китае собственной торгово-закупочной компании. Регистрация такой компании позволяет самостоятельно взаимодействовать с китайскими производителями, осуществлять экспортно-импортные операции, получать возмещение НДС при экспорте товаров из Китая, производить международные валютные операции с использованием счета китайской компании, осуществлять и принимать платежи в юанях, нанимать иностранных и китайских сотрудников и др.

Для создания китайской компании нерезидентами Китая предпочтительным является регистрация компании со 100% иностранным участием (wholly foreign - owned enterprise (WFOE)). Создание и функционирование таких компаний регулируется специальным законом КНР «О предприятиях иностранного капитала» и правилами его применения.

В большинстве случаев компании со 100% иностранным капиталом имеют организационного-правовую форму в виде общества с ограниченной ответственностью. Регистрация WFOE совершается в три этапа.

1) Предварительное утверждение органами Министерства коммерции. На данном этапе принимается решение о соответствии создаваемой компании требованиям законодательства и политики Китая в области привлечения иностранных инвестиций. В Министерство коммерции предоставляются заявление на учреждение, устав, документы, подтверждающие легальный статус инвесторов, ТЭО и др. Рассмотрение заявления может длиться до 90 дней с момента его предоставления.

2) Регистрация органами Промышленно-торговой администрации. После утверждения регистрации Министерством коммерции КНР, компания должна обратиться в Промышленно-торговую палату с заявлением о регистрации и получить Свидетельство о праве на хозяйственную деятельность. Рассмотрение документов занимает до 30 дней.

3) Пост-регистрационные процедуры, которые включают постановку компании на учет в налоговых органах, органах общественной безопасности, контроля качества, статистики, валютного регулирования, трудовых ресурсов и социального обеспечения, а также открытие банковских счетов и др.

Отметим, что для того, чтобы заниматься экспортно-импортной деятельностью такая деятельность должна быть прописана в Уставе WFOE.

Налогообложение компаний со 100% иностранным участием не отличается от налогообложения прочих китайских компаний: начиная с 1.01.2008 г. взимание корпоративного налога на прибыль регулируется одним общим законом для всех китайских компаний. Ставка налога на прибыль составляет 25%. Ставка налога у источника на «пассивные» виды доходов (дивиденды, проценты, роялти) составляет 10%.

Соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены более низкие ставки налога. Так, согласно Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (Заключено в г. Москве 13.10.2014), ставка налога на дивиденды, выплачиваемые китайской компанией в пользу лица с постоянным местопребыванием в РФ, составляет 5% при условии, что российская компания, получающая дивиденды, владеет не менее 25% акций (долей) китайской компании и инвестировала в ее капитал сумму не менее 80 тыс. евро. Кроме того, проценты, выплаченные китайской компанией российскому налоговому резиденту, не подлежат налогообложению в Китае, а роялти облагаются по пониженной ставке в 6%.

Следует отметить, что в целях минимизации налоговых издержек, китайская компания-экспортер может действовать как посредник по агентскому договору с китайским производителем. Популярности данной схемы способствует то обстоятельство, что хотя НДС по экспортируемым товарам уплачивает принципал (производитель), право на возмещение НДС при экспорте имеет также и агент.

В Китае также используется практика завышения экспортных цен на продукцию с целью получения большего вычета НДС. При этом, если экспортная компания принадлежит производителю, то возврат НДС, как уже отмечалось выше, может полностью формировать прибыль производителя. В то же время, наличие у российского импортера собственной китайской экспортной компании предполагает, что информация о сумме возвращенного НДС будет доступна и российскому импортеру. В таком случае стоит вести переговоры о «распределении» сумм возвращенного НДС между китайским производителем и китайской экспортной компанией, принадлежащей российскому экспортеру. Вместе с тем, необходимо учитывать, что увеличение цены товара может привести к увеличению его таможенной стоимости и, как следствие, к повышению уровня таможенных пошлин и НДС при ввозе товара на таможенную территорию ЕАЭС.

На практике российские и китайские консультационные компании, специализирующиеся на регистрации китайских компаний, часто предлагают регистрировать не непосредственно дочернюю китайскую компанию, а включать в структуру промежуточное звено в виде гонконгской компании. Структура в данном случае может иметь следующий вид (см. рис. 1).

Рис 1. Структура с учреждением китайской и гонконгской компаний.

Использование гонконгской компании в качестве учредителя китайской предполагает упрощенную легализацию документов для последующей регистрации китайской компании, отсутствие необходимости прохождения в Гонконге разрешительных процедур по переводу средств в оплату уставного капитала китайской компании, отсутствие необходимости перевода на китайский язык уставных документов гонконгской компании для учреждения китайской, так как при регистрации гонконгской компании соответствующие документы выдаются на двух языках: английском и китайском. Процесс регистрации самой гонконгской компании достаточно прост и прозрачен.

Среди преимуществ Гонконга отметим отсутствие какого-либо валютного контроля, наличие благоприятного соглашения об избежании двойного налогообложения между Китаем и Гонконгом, отсутствие в Гонконге правил трансфертного ценообразования, правил налогообложения контролируемых иностранных компаний и налогов у источника на дивиденды и проценты, выплачиваемые гонконгской компанией, роялти облагаются по ставке 4,95%, а также так называемую территориальную структуру налогообложения в Гонконге, согласно которой доходы, полученные от источников за пределами Гонконга, не облагаются налогами в этой стране. Правила определения источника дохода (Гонконг или другая страна) достаточно сложные и запутанные, что требует анализа каждой конкретной ситуации. Тем не менее, возможно достижение предварительного налогового соглашения с властями Гонконга об источнике дохода в рамках предполагаемой деятельности. Что касается доходов от источника в Гонконге, то они подлежат налогообложению корпоративным налогом на прибыль по ставке в 16,5%.

Отметим также, что с 29 июня 2016 г. вступило в силу Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Заключено в г. Гонконге 18.01.2016). Согласно письму Минфина РФ от 9 августа 2016 г. N 03-08-06/46561, Соглашение применяется в России начиная с 1 января 2017 г.

Соглашением предусмотрены пониженные ставки налогов у источника (5% или 10% в отношении дивидендов и 3% в отношении роялти, отсутствие налога у источника при выплате процентов). Вместе с тем, налог у источника на выплачиваемые в пользу резидента РФ дивиденды взиматься не будет на основании положений национального законодательства Гонконга.

Законодательство Гонконга не предусматривает взимание никаких косвенных налогов (НДС, акцизов и др.).

Отметим также, что Гонконг, несмотря на вступившее в действие Соглашение с РФ об избежании двойного налогообложения, до сих пор включен в Перечень офшорных зон, что не позволяет применять к дивидендам, полученным от гонконгской дочерней компании, ставку налога на прибыль в размере 0% и такие дивиденды подлежат налогообложению в РФ на уровне материнской российской компании по ставке 13%. По имеющейся у нас информации, Минфин РФ подготовил проект приказа, предполагающей исключение Гонконга из списка офшорных зон с 1 января 2018 г.

Базовая схема ввоза товаров в РФ с использованием гонконгской/китайской компании и присущие ей риски

Используемая схема импорта в РФ китайских товаров через китайскую экспортную компанию и гонконгскую компанию – посредника может иметь следующий вид (см. рис. 2).

Рис. 2. Базовая схема ввоза товаров с использованием гонконгской и китайской компаний

Описание схемы

1) китайская компания – экспортер (агент) для экспорта товаров заключает агентский договор с китайским производителем на реализацию товара (1);

2) агент заключает договор на поставку с гонконгской компанией (2), при этом цена может быть повышена для увеличения суммы возврата НДС (как было указано выше, право на возмещение экспортного НДС имеет агент), агентская компания получает налогооблагаемый доход в виде агентского вознаграждения;

2) гонконгская компания заключает внешнеторговый контракт с российским импортером (3), цена у такой сделки, как правило, занижается с целью снижения размера таможенных платежей и импортного НДС у российской компании, гонконгская компания в данном случае может продать товар с убытком;

3) российский импортер продает товар российской компании на УСН (объект налогообложения «доходы минус расходы», ставка налога 15%) по цене, приближенной к задекларированной таможенной стоимости товара (4);

4) российская компания на УСН продает товар российской оптовой компании по цене, приближенной к рыночной (5).

Налоговая выгода схемы заключается в дополнительном возмещении НДС в Китае, возможной экономии на таможенных платежах и уплате налога на УСН с разницы между таможенной стоимостью с НДС и рыночной стоимостью товара по ставке в 15%.

Пример.

Допустим, что партия кожанной обуви в количестве 1000 шт. импортируется из Китая через собственного китайского экспортера и через гонконгскую компанию. Цена поставки китайского производителя составляет 7 евро за пару, по такой же цене китайский экспортер реализует товар гонконгской компании (цена включает в себя китайский НДС, уплачиваемый по ставке 17%). Оптовая рыночная цена партии обуви составляет 17 евро за пару с учетом НДС. При использовании описанной выше схемы возможны следующие налоговые последствия.

Предположим, что товар ввозится в Россию «в белую» с занижением его реальной стоимости по цене 5 евро за пару, таможенная пошлина составляет 1,5 евро за пару. Исходя из данных условий, сумма подлежащих уплате таможенных пошлин составит 1 500 евро, сумма НДС к уплате при импорте составит, соответственно, 1 170 евро ((5*1000 +1 500)*18%)). Стоимость товара по данным налогового учета импортера составит 6 500 тыс. евро, цена за пару, соответственно, 6,5 евро.

Российская компания – импортер реализует партию обуви российской компании на УСН по цене 7 евро за пару без учета НДС. Сумма НДС к уплате составит 90 евро (7*1000*18%-1170). Сумма налога на прибыль составит 100 евро (1000*(7-6,5)*20%).

Стоимость товара по данным налогового учета российской компании на УСН составит 8 260 евро (7000 + 7*1000*18%).

Товар реализуется российской компании по цене 17 евро за пару, выручка компании составит, соответственно, 17 000 евро. Сумма налога на УСН с налоговой базой «доходы минус расходы» составит 1 311 евро ((17 000 – 8 260)*15%).

Кроме того, следует учесть возможность частичного возврата НДС в Китае по ставке 13% (см. таблицу выше). Сумма подлежащего возврату НДС в Китае составит 778 евро (7*1000*13/117).

Таким образом, общая налоговая нагрузка составит 3 393 евро (1 500 + 1 170 + 90 + 100 + 1 311 – 778).

Если закупать обувь напрямую у китайского производителя будет российская компания, использующая ОСНО, и продавать ее непосредственно ритейлерам, то сумма к уплате НДС составит 2 593 евро (17 000*18/118), сумма налога на прибыль составит 1 181 евро ((17 000 – 2 593 – 8 500)*20%). Общая налоговая нагрузка составит, таким образом, 5 274 евро (1500 + 2593+1181).

Как видно из примера, схема при соответствующем планировании рассматриваемая схема позволяет достичь существенной налоговой экономии.

Данная схема, в принципе, может быть видоизменена. Например, в схему между гонконгской и российской компанией добавляется компания из какой-либо европейской юрисдикции, которая имеет в своем законодательстве специальные льготные положения, касающиеся налогообложения доходов от интеллектуальной собственности (т.н. IP box), а также имеет соответствующие соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией и, в идеале, с Гонконгом. К таким странам можно отнести Венгрию, Ирландию, Швейцарию, Великобританию, Нидерланды, Люксембург.

При такой схеме, гонконгская компания поставляет товар сначала в одну из приведенных выше европейских юрисдикций, а компания соответствующей юрисдикции, в свою очередь, заключает внешнеторговый контракт с российским импортером.

До недавнего времени налоговая выгода от включения в цепочку поставок компании из европейской юрисдикции заключалось в том, что в европейской юрисдикции регистрировался товарный знак. Данный товарный знак, по договоренности с китайским производителем, проставлялся на китайские товары. Право на использование товарного знака передавалось европейской компанией российской компании на основе лицензионного договора. Российская компания – импортер уменьшала свою налогооблагаемую прибыль на сумму выплачиваемых роялти, налог у источника на данные роялти в России не удерживался на основании соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения. Что касается налогообложения у получателя роялти – европейской компании, то применялся льготный режим их налогообложения в соответствии с законодательством той или иной европейской юрисдикции (см. рис. 3).

Рис. 3. Схема импорта в РФ из Китая с использованием европейской компании

Вместе с тем, в настоящее время налоговая эффективность такой схемы вызывает сомнения ввиду введения в России правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, а также модификации европейских IP box режимов в соответствии с планом BEPS ОЭСР (Акт 5 плана BEPS «Harmful tax practice», см. ниже).

Применение рассмотренных выше схем исходя из изменений, внесенных как в российское, так и международное налоговое право, на текущий момент содержит в себе значительные налоговые риски. Основными из них являются следующие:

- корректировка таможенной стоимости товаров при их поставке в Россию по цене ниже рыночной (основания для применения данного риска рассмотрены в предыдущем материале);

- в силу п. 1 ст. 105.14 НК РФ, внешнеторговые сделки между взаимозависимыми компаниями, а также внешнеторговые сделки, контрагентом по которым выступает компания, зарегистрированная в одной из юрисдикций, включенных в Перечень офшорных зон Минфина РФ, являются контролируемыми, что подразумевает возможность корректировки цен по таким сделкам в целях налогообложения, а также налагает на российскую компанию дополнительные обязанности по предоставлению уведомлений о контролируемых сделках и составлению документов, подтверждающих обоснованность трансфертных цен;

- в последнее время в России складывается судебная практика, согласно которой т.н. «дробление бизнеса», в частности, разделение сделок по поставке и реализации товаров между несколькими взаимозависимыми лицами, отдельные из которых применяют специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ПСН), все чаще квалифицируется судами как действие, направленное исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (Определение Конституционного суда РФ № 1440-О от 4 июля 2017 г.);

- европейская компания при ее включении в схему экспорта из Китая будет признаваться контролируемой иностранной компанией (при условии, что она подконтрольна российским налоговым резидентам), доходы такой компании в виде роялти признаются пассивными; при условии, что доля пассивных доходов будет составлять более 20% в общей сумме доходов иностранной компании, вся прибыль такой компании будет облагаться налогом в РФ на уровне контролирующего лица – налогового резидента РФ;

- несмотря на то, что согласно НК РФ прибыль КИК может быть освобождена от налогообложения на том основании, что доля пассивных доходов в общем их количестве не превышает 20% (применительно к схеме, рассмотренной на рис. 3, данное освобождение, теоретически, может быть распространено на европейскую компанию, получающую доходы как от активной торговой деятельности, так и пассивные доходы в виде роялти, если доля доходов от торговой деятельности превышает 80%), КИК может быть отказано в применении льгот в отношении освобождения роялти от налога у источника в РФ согласно условиям соответствующих налоговых соглашений с РФ по причине отсутствия у нее фактического права на доход - такое право, при определенных обстоятельствах, может быть вменено российскому контролирующему лицу (п.п. 2 – 4 ст. 7, п. 1 ст. 312 НК РФ);

- подавляющее большинство европейских IP box (за исключением разве что IP box, предусмотренного законодательством кантона Нидвальден в Швейцарии) было приведено в соответствие требованиям Акта 5 плана BEPS ОЭСР «Harmful tax practice», согласно которым режим IP box теперь не применяется к «маркетинговым» объектам интеллектуальной собственности (торговым знакам, маркам и др.).

Выводы

Использование прежних международных бизнес-структур, в том числе и торговых структур, используемых для импорта товаров из Китая, с учетом текущих тенденций в таможенном и налоговом законодательстве и правоприменительной практики создает значительные риски для бизнеса. Таким образом, следует провести ревизию таких структур на предмет их соответствия законодательству, правоприменительной практике, а также сопоставить налоговые выгоды и риски, связанные с их использованием.

На наш взгляд, в современных условиях используемые структуры должны иметь под собой реальное экономическое обоснование для совершения тех или иных транзакций и быть направленными не столько на налоговый эффект от их использования, сколько на обеспечение приемлемого уровня риска.

Безусловно, отказ, например, от «серых» схем импорта может привести к удорожанию продукции и/или снижению уровня рентабельности и конкурентоспособности у российских импортеров, тем не менее, по нашему мнению, уже в среднесрочной перспективе в выигрыше окажутся те игроки, которые своевременно адаптируются к текущим реалиям. В то же время, участники рынка (в основном мелкие и средние компании), продолжающие активно использовать серые и черные схемы импорта, а также другие схемы агрессивного налогового и таможенного планирования, могут покинуть рынок.

Пушкин Виктор, налоговый консультант