Риски дробления бизнеса

Существуют различные причины, по которым собственники бизнеса принимают решение о его дроблении. Целью дробления может быть повышение эффективности управления персоналом, защита имущества от возможных требований кредиторов или рейдерских захватов, оптимизация структуры бизнеса, в т.ч. с целью получения законной налоговой экономии и т.д. Принимая решение о дроблении бизнеса, нужно учитывать возникающие риски, о которых мы поговорим в данной статье.

Дробление бизнеса в целях повышения эффективности управления персоналом

Вывод части персонала в специально созданную для этих целей компанию, в ряде случаев является эффективным способом оптимизации бизнеса. Такой шаг может снизить страховые взносы с фонда оплаты труда переведенного персонала, если новая компания будет иметь основания применять льготные тарифы взносов (например, по пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ льготные тарифы вправе применять плательщик УСН, осуществляющий определенные виды деятельности, доход которого за налоговый период не превысит 79 млн. руб.), позволит, при определенных условиях, перевести персонал в новой компании на срочные трудовые договора (ст. 59 ТК РФ) и т.п.

Однако необходимо учесть, что с 1 января 2016 года запрещено использование «заемного» труда (ст. 56.1 ТК РФ). Заключать договора о предоставлении персонала вправе лишь аккредитованные частные агентства занятости (п. 3 ст. 18.1 Закона «О занятости населения в Российской Федерации»). При этом требования к аккредитуемому агентству занятости (например, величина уставного капитала в размере 1 млн. руб.) делают экономически неоправданным создание такой компании лишь с целью повышения эффективности бизнеса. А установленная этой же нормой возможность заключения договора о предоставлении персонала компанией, не имеющей аккредитации, в случае, если договор заключается с аффилированной компанией в порядке, установленном федеральным законом, не работает, так как не принят соответствующий закон.

Поэтому между взаимозависимыми компаниями, чаще всего, заключаются договора аутсорсинга, которые, по сути, являются договорами возмездного оказания услуг. Например, переведя во вновь созданную компанию работников бухгалтерии, юридического, рекламного и прочих отделов, компании группы могут заключать с такой компанией договора на оказание соответствующих услуг, ликвидировав в своей структуре указанные отделы.

Однако налоговые органы пристально рассматривают договора аутсорсинга между взаимозависимыми компаниями. Если вновь образованная компания оказывает услуги исключительно аффилированным лицам, затраты аффилированных лиц на такие услуги превышают рыночный уровень цен, работники переведены в новое юридическое лицо лишь формально, а фактически их положение (рабочее место и т.п.) не изменилось, суд может поддержать инспекцию и отказать компании-заказчику аутсорсинга в учете затрат по такому договору для целей налогообложения прибыли (Решение Арбитражного суда города Москвы от 6 марта 2017 года по делу № А40-163997/2016).

В то же время наличие деловой цели у дробления бизнеса с выводом части персонала в новые структуры поможет снять налоговые претензии в суде. Так, Постановлением ФАС Поволжского округа от 15.05.2013 по делу N А12-13770/2012 отменены налоговые доначисления налогоплательщику, выделившему непрофильные направления деятельности в новые компании. Аргументы налогоплательщика были следующими: выделение непрофильных направлений в новые компании было связано с реорганизацией деятельности; аутсорсинг дал возможность сосредоточиться на основной деятельности компании, и тем самым получить конкурентное преимущество; вновь образованные компании оказывали услуги не только аффилированному лицу, но и другим компаниям; помимо переведенных из аффилированной компании работников новые структуры нанимали и работников со стороны; трудовые обязанности и график работы переведенных в новые структуры работников отличались от их прежнего графика и трудовых обязанностей за исключением тех работников, изменение трудовых функций которых было невозможно (уборщицы, водители и т.п.).

Отметим, что перевод персонала, на практике, оформляется на основании письма-приглашения от нового работодателя и письменного согласия работника на перевод к новому работодателю (ст. 72.1 ТК РФ) с выплатой прежним работодателем компенсации за неиспользованный отпуск и прочих сумм, предусмотренных законодательством.

Еще одним способом вывода сотрудников за штат является регистрация указанных лиц в качестве индивидуальных предпринимателей с последующим заключением с ними договоров на выполнение работ (оказание услуг). Однако в этом случае следует проявить особую внимательность к оформлению договоров с ИП, т.к. риск признания сложившихся между компанией и ИП отношений трудовыми высок.

Например, компания, в штате которой состоял один лишь руководитель, долгое время осуществляла деятельность по переработке лома с привлечением ИП на основании договоров возмездного оказания услуг. Налоговые органы переквалифицировали отношения компании и ИП в трудовые, доначислив НДФЛ с выплат ИП. И суд согласился с тем, что действительным экономическим смыслом деятельности привлекаемых обществом предпринимателей являлось осуществление трудовой деятельности в качестве наемных работников. На это указывали как условия договоров между компанией и ИП (предмет договоров содержал четкое указание на специальности и профессии - бухгалтер, кассир, менеджер-логист, а также конкретный вид поручаемой работнику деятельности, ИП были обязаны соблюдать график работы компании и т.п.), так и факт централизованного представления налоговой отчетности ИП законным представителем компании (Определение ВС РФ № 32-КГ14-382 от 27.02.2017).

Пример

Торговое АО на ОСНО своими силами осуществляет доставку товара покупателям за плату. Выручка от доставки составляет 50 млн. руб. (без НДС) в год, фонд оплаты труда водителей составляет 20 млн. руб. в год, налогооблагаемая прибыль – 5 млн. руб. в год, налоговая база по НДС (фактически, та часть выручки от грузоперевозок, которая не имеет корреспондирующих затрат, позволяющих применить вычет НДС, как то: амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы и т.п.) – 15 млн. руб. в год.

Компания решает оптимизировать свою деятельность, выделив доставку в новое ООО на УСН (объект «доходы минус расходы», ставка 15%) с последующим заключением между АО и ООО договора на доставку товаров покупателям АО по рыночной цене. ООО поставлена задача находить внешних клиентов на услуги грузоперевозки. При этом в рамках перевода персонала из АО в ООО водителям была повышена зарплата и фонд оплаты труда составил 25 млн. руб.

В таблице в упрощенном виде представлены налоговые обязательства в части деятельности по доставке до и после дробления бизнеса.

Как видно из примера, дробление бизнеса с выделением отдельного направления деятельности в новую компанию позволило снизить выплаты в бюджет почти в 2 раза. Но такое действие найдет понимание у судей только в том случае, если цены на услуги новой компании в договорах со взаимозависимыми контрагентами будут рыночными, а круг заказчиков новой компании не будет ограничен лишь аффилированными лицами.

Дробление бизнеса для защиты имущества от кредиторов и рейдеров

Желание обезопасить принадлежащее компании имущество от рейдеров и требований кредиторов – еще один повод задуматься о разделении своего бизнеса. В этом случае возможна передача имущества (по договору купли-продажи, в качестве вклада в уставный капитал) на баланс вновь образованной компании. При этом в учредительных документах последней желательно прописать особый, усложненный порядок отчуждения переданного имущества (например, необходимость одобрения сделок по отчуждению имущества общим собранием участников и т.д.).

Судебная практика по оспариванию кредиторами передачи имущества в процессе разделения бизнеса говорит о том, что в случае, если такая передача направлена на злоупотребление правом в целях причинения вреда кредиторам, она может быть признана недействительной (ст. ст. 10 и 168 ГК РФ). Так, Постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 02.11.2016 N Ф01-4055/2016, Ф01-4214/2016 по делу N А31-12959/2014 признана недействительной продажа автотранспорта банковским должником дружественной компании после подачи иска к должнику банком.

Налоговые последствия передачи имущества зависят от способа такой передачи. Так, при купле-продаже передающая сторона уплачивает налог на прибыль с превышения цены продажи имущества над его остаточной налоговой стоимостью (п. 1 ст. 268 НК РФ). Также передающая сторона уплачивает НДС с выручки от продажи (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому нередко компании пытаются занизить стоимость имущества, продаваемого в рамках дробления бизнеса. Это опасно, так как налоговые доначисления в такой ситуации, скорее всего, будут поддержаны судами. Например, суд взыскал налоговую недоимку с компании, продавшей недвижимость аффилированным лицам по многократно заниженным ценам (Определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015).

При передаче имущества в уставный капитал налог на прибыль не возникает (п. 1 ст. 277 НК РФ), передающая сторона восстанавливает НДС с остаточной стоимости передаваемого имущества (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ), но получатель имущества имеет право на вычет данных сумм налога (п. 11 ст. 171 НК РФ).

Интересным вариантом защиты активов представляется передача имущества в закрытый паевой инвестиционный фонд (далее - ЗПИФ), который представляет собой обособленный имущественный комплекс, состоящий из переданного в доверительное управление имущества учредителей и имущества, полученного в результате такого управления. При передаче ЗПИФу имущество списывается с баланса компании. Права на переданное в доверительное управление ЗПИФу имущество удостоверяются ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. В качестве оплаты инвестиционных паев при формировании ЗПИФа могут быть также переданы доли в уставном капитали хозяйственного общества. Пайщик не вправе распоряжаться  имуществом, переданным ЗПИФу, но может выкупить пай. Эффективность передачи имущества в ЗПИФу как способа защиты активов подтверждается рядом судебных актов.

Например, заинтересованным лицам не удалось оспорить разделение производственного предприятия на недвижимость, переданную в ЗПИФ и прочее имущество (Определение ВС РФ от 24.08.2016 № 309-ЭС16-9723). Однако нужно учесть, что незаконно полученное имущество, переданное в ЗПИФ, не легализуется. Например, Постановлением от 08.07.2015 N Ф05-3411/2014 по делу N А41-27710/2011 Арбитражный суд Московского округа признал, что имущество, переданное в ЗПИФ, было незаконно высвобождено из-под залога. А так как заложенное имущество не может быть передано в ПИФ (п. 3 ст. 13 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ), то сделка по его передаче в ЗПИФ была признана недействительной. Минусом варианта с использованием ПИФа является закрытый перечень случаев прекращения ПИФа и, соответственно, возврата переданного имущества (ст. 30 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ).

Ситуация с налогообложением при передаче имущества в ПИФ, в части налога на прибыль, аналогична передаче имущества в виде вклада в уставный капитал (Письмо ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12321@). Что касается НДС, то в Письме Минфина РФ от 25.11.2014 N 03-07-11/59789 высказана позиция о необходимости восстановления передающей стороной сумм НДС согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако существует Постановление ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3 по делу N А76-9532/2010-39-347, в котором нашла поддержку позиция налогоплательщика об отсутствии оснований для восстановления НДС при передаче имущества в ПИФ.

Необходимо помнить, что передача имущества должника в целях уклонения от расплаты по долгам в процедуре банкротства может быть оспорена, если сделка совершена в течение трех лет до принятия заявления о признании должника банкротом (ст. 61.2 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»). Например, Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 22.03.2017 N Ф05-16447/2015 по делу N А40-214329/14 была аннулирована сделка купли-продажи имущества несостоятельной компании, в связи с занижением рыночной стоимости и направленностью договора на вывод активов должника.

Пример

Торговое АО решает вывести с баланса недвижимость в целях минимизации риска рейдерского захвата данного имущества. Остаточная стоимость недвижимости по данным налогового и бухгалтерского учета составляет 600 млн. руб. Рыночная стоимость – 1 млрд. руб. без НДС.

В таблице в упрощенном виде представлены налоговые последствия вывода недвижимости с баланса при выборе той или иной схемы.

Как видно из примера, если рыночная стоимость передаваемого имущества значительно превышает его остаточную налоговую стоимость, скорее всего менее затратным с налоговой точки зрения будет вариант с передачей имущества в качестве вклада в уставный капитал. Наиболее затратным с налоговой точки зрения выглядит вариант с передачей имущества в ПИФ в случае выбора консервативной стратегии восстановления НДС со стоимости такого имущества. При выборе рискованной с налоговой точки зрения стратегии отказа от восстановления налога, вариант ПИФ становится безналоговым.

Дробление бизнеса в целях налоговой экономии

Одной из самых распространенных причин для дробления бизнеса является возможность уменьшить налоговые обязательства. Еще в 2013 году ФНС довела до сведения нижестоящих налоговых органов Обзор, в котором дробление бизнеса с целью применения льготной системы налогообложения названо в качестве одной из незаконных схем (письмо ФНС РФ от 31.10.2013 № СА-4-9/19592). Позиция налогового органа логична - если дробление бизнеса осуществляется исключительно с целью налоговой экономии, то такие действия следует считать незаконными схемами ухода от налогообложения. Как указывает Минфин РФ (п. 1 Письма от 24.12.2015 № СА-4-7/22683@), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае формального разделения бизнеса.

Как показывает судебная практика, налогоплательщикам удается отстоять налоговые выгоды от дробления бизнеса только в случае, если рассматриваемые действия были направлены не только на экономию по налогам, но и на решение иных бизнес-задач (совершенствование бизнес-процессов, выделение отдельных направлений деятельности в целях их развития в качестве самостоятельных бизнес-единиц), а само дробление бизнеса было осуществлено не формально, а фактически (например, в виде рассмотренного выше выделения некоторых видов деятельности в отдельные компании). Решения в пользу налогоплательщиков в подобных спорах вынесены Определениями ВС РФ от 22.04.2016 № 301-КГ16-3373, от 16.04.2015 № 304-КГ15-2349.

Если же налогоплательщикам не удается доказать деловую цель дробления бизнеса, то решение выносится в пользу налоговых органов (Определения ВС РФ от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673, от 23.01.2015 № 304-КГ14-7139).

Таким образом, доказать необходимость дробления бизнеса может только реальная деловая цель:  повышение эффективности управления персоналом компании (что может сопровождаться ростом оплаты труда за счет применения льготных тарифов страховых взносов), развитие отдельных направлений деятельности компании в самостоятельные виды бизнеса, работающие не только с взаимозависимыми лицами, но и с внешними клиентами. Налоговая экономия может и должна сопутствовать дроблению бизнеса, но не может быть единственной целью дробления, в чем суды солидарны с налоговыми органами.