Налоговые льготы и преференции для медицинских и аптечных организаций

Налог на прибыль 

Применение ставки 0%

Медицинская организация (далее – организация) вправе до 01.01.2020 г. применять ставку 0% по налогу на прибыль при соблюдении следующих условий (ст. 284.1 НК РФ; п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ):

• наличие лицензии на медицинскую деятельность;
• осуществляемая компанией медицинская деятельность должна быть указана в перечне, утв. Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (например, акушерство и гинекология, детская хирургия, кардиология и др.);
• доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности составляют не менее 90% ее доходов, облагаемых налогом на прибыль;
• в штате организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%, при этом в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
• организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Для применения ставки 0% организация не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется такая ставка, подает в ИФНС по месту регистрации заявление в произвольной форме и копию лицензии. Такое заявление подается однократно на весь срок применения ставки 0% (Письмо Минфина РФ от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151). При этом пропуск срока представления рассматриваемого заявления не лишает организацию права применять ставку 0% с начала соответствующего налогового периода, если такое заявление подано до начала соответствующего налогового периода (Письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9198@). Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.12.2013 N Ф09-12168/13 по делу N А60-9718/2013 арбитры признали правомерным применение ставки 0% с 2012 г. при том, что заявление о применении данной ставки было подано налогоплательщиком с нарушением установленного срока 28.12.2011 г.

По окончании каждого налогового периода применения ставки 0% не позднее 28 марта организация представляет в ИФНС по месту регистрации сведения (форма по КНД 1150022, утв. Приказом ФНС РФ от 21.11.2011 N ММВ-7-3/892@):

• о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности в общей сумме доходов организации, облагаемых налогом на прибыль;
• о численности работников в штате организации;
• о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

При непредставлении в установленные сроки вышеуказанных сведений, а также при нарушении любого условия применения ставки 0%, организация обязана доплатить налог по общей ставке с начала налогового периода, в котором допущено нарушение, с уплатой пеней, а также подать уточненные декларации по налогу на прибыль.Причем такая организация, исходя из судебной практики (Определение Верховного Суда РФ от 27.04.2015 N 301-КГ15-2846 по делу N А43-591/2014), лишается возможности применения ставки 0% в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором организация утратила право на применение данной ставки налога на прибыль.. Основана позиция судей на норме п. 8 ст. 284.1 НК РФ.Нужно отметить, что финансовое ведомство по данной ситуации занимает позицию в пользу налогоплательщиков, согласно которой утратившая право на применение ставки 0% организация вправе со следующего налогового периода вновь подать заявление о применении ставки 0% (Письмо Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-10/56596Если организация добровольно переходит от применения ставки 0% к применению общей ставки налога на прибыль, такая организация не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором организация утратила право на применение льготнойставки.Такая ситуация возможна, когда организация до начала налогового периода уверена в несоблюдении условий применения льготной ставки (например, в связи с предстоящей операцией с векселями). Такой организации переход на применение общей ставки налога позволит избежать подачи уточненных деклараций по ходу налогового периода, а также уплаты пеней в связи с нарушением условий применения льготной ставки.

Вновь созданные организации не вправе применять ставку 0% в первом налоговом периоде (Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-10/23).

Льготное налогообложение выручки в рамках ОМС

Медицинская организация, включенная в реестр организаций, работающих в рамках ОМС (обязательного медицинского страхования), не включает в налоговую базу по налогу на прибыль средства, получаемые за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц, при наличии соответствующих договоров со страховыми организациями и обеспечении раздельного учета доходов и расходов, облагаемых и необлагаемых налогом на прибыль (пп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.11.2015 N 03-03-06/4/69445).

Страховые взносы 

УСН 

Организации (ИП), применяющие УСН, имеют право в 2017 – 2018 гг. (пп. 5 п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ) применять пониженные тарифы страховых взносов (ПФ – 20%, ФФОМС – 0% и ФСС в части страхования на случай временной нетрудоспособности и материнства – 0%) при оказании услуг в области здравоохранения (по коду ОКВЭД 86), а также при розничной торговле фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (по кодам ОКВЭД 47.73, 47.74).

Условия применения пониженных тарифов (п. 6 ст. 427 НК РФ):

• доля доходов от реализации по одному из вышеприведенных видов деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов, которые определяются по правилам ст. 346.15 НК РФ;
• величина дохода налогоплательщика за налоговый период составляет не более 79 млн. руб. (пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ).На сегодня не ясно, как считать величину указанного дохода – по правилам главы 26.2 НК РФ (т.е. в части доходов, указанных в ст. 346.15 НК РФ и кассовым методом – п. 1 ст. 346.17 НК РФ) или по правилам бухгалтерского учета (ПБУ 9/99), т.е. исходя из всех доходов и, если учетной политикой для целей бухучета не установлено иное, используя метод начисления (п.п. 5 и 7 ПБУ 1/2008). Если налогоплательщик совмещает УСН с ЕНВД и (или) ПСН то также не ясно, каким образом считать доход – только в рамках УСН или с учетом всех применяемых налоговых режимов.

Если по итогам расчетного (отчетного) периода основной вид экономической деятельности организации (ИП) не соответствуетльготируемому, а также, если доходы организации(ИП) превысили за налоговый период 79 млн. руб., такая организация (ИП) лишается права применять льготные тарифы с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит начислению и уплате исходя из общего тарифа.

Если организация (ИП) совмещает УСН и ЕНВД или ПСН (например, при розничной торговле медицинскими товарами), то возникает вопрос – можно ли применять льготные тарифы страховых взносов в случае, если общий размер дохода такого плательщика от льготного вида деятельности составляет не менее 70%, при этом доля такого дохода, облагаемого в рамках УСН, менее 70%.

Суды по-разному оценивают данную ситуацию:

• в одном деле (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 10.10.2016 N Ф09-8645/16 по делу N А07-3763/2016) суды подтвердили правомерность применения льготного тарифа страховых взносов плательщиком УСН, осуществляющим розничную торговлю медицинскими товарами при том, что 100% дохода данного налогоплательщика от реализации медицинских товаров облагалось в рамках ЕНВД.Поддерживает такую позицию с оговоркой о необходимости получения хоть какого-либо доходаотльготируемой деятельности в рамках УСН и Минтруд (Письма от 02.09.2015 N 17-4/В-444, от 24.07.2015 N 17-4/В-373, от 20.02.2014 N 17-3/В-69– здесь и далее приведены разъяснения контролирующих органов, данные по аналогичным ситуациям до вступления в силу главы 34 НК РФ);
• в другом деле (Постановление ФАС Центрального округа от 07.07.2014 по делу N А62-4749/2013) суды признали неправомерным применение в аналогичной ситуации льготного тарифа, так как доля дохода от осуществления льготного вида деятельности, облагаемого в рамках УСН, составила лишь 3,81% от общей суммы дохода, при том, что вцелом, с учетом дохода в рамках ЕНВД, определенного по данным бухгалтерского учета, общая доля дохода от осуществления льготного вида деятельности составила более 70%. Данная позиция ранее поддерживалась Минфином (Письмо от 01.06.2012 N 03-11-06/3/39), поэтому велика вероятность, что таковой будет и позиция налоговых органов.

Таким образом, применение льготного тарифа в случае, если доля дохода от осуществления льготного вида деятельности, облагаемого в рамках УСН, составляет менее 70% от общей суммы дохода – опасно.

При этом нельзя применять льготный тариф в случае, если общая сумма дохода от ведения нескольких льготных видов деятельности (например, оказания медицинских услуг и розничной торговли медицинскими товарами) составляет не менее 70%, но доля доходов по каждому из льготируемых видов деятельности составляет менее 70% (Определение Верховного Суда РФ от 29.12.2014 N 306-КГ14-3556 по делу N А12-21975/2013). 

Пример

ООО «Лютик» в рамках УСН оказывает медицинские услуги (по коду ОКВЭД 86), а также осуществляет розничную торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (по кодам ОКВЭД 47.73, 47.74).

Общая доля доходов от указанных видов деятельности составляет 100%, при этом доход от оказания медицинских услуг составляет 40% в общей сумме доходов, а доход от розничной торговли медицинскими товарами – 60%.

Таким образом, ООО «Лютик» не имеет права применять льготный тариф страховых взносов, так как доля дохода от каждого льготируемого вида деятельности в общем объеме дохода не достигает 70%. 

ЕНВД 

Аптечные организации (ИП), имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность и применяющие ЕНВД, вправе применять в 2017 – 2018 гг. (пп. 6 п. 1, пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ) пониженные тарифы страховых взносов (ПФ – 20%, ФФОМС – 0% и ФСС в части страхования на случай временной нетрудоспособности и материнства – 0%)  в отношении выплат и вознаграждений, производимых физическим лицам, которые в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 2011 года N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации" имеют право на занятие фармацевтической деятельностью или допущены к ее осуществлению.

Льготные тарифы применяются к выплатам в пользу лиц, получивших сертификат специалиста фармацевта(Приказ Минздрава России от 29.11.2012 N 982н) с даты выдачи соответствующим лицам сертификата (Письмо Минтруда России от 13.10.2014 N 17-4/В-479), занятых как в облагаемой ЕНВД, так и в облагаемых в рамках иных режимов (например, УСН) видов деятельности аптеки, переведенной на ЕНВД (Письмо Минздравсоцразвития России от 26.03.2012 N 842-19). А в одном случае суд распространил льготный тариф страховых взносов на всех работников аптеки, применяющей ЕНВД, а не только на фармацевтов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.03.2014 N Ф03-1067/2014 по делу N А04-6611/2013).

Если аптека на ЕНВД получает доходы от розничной торговли медицинскими изделиями в рамках УСН и доля таких доходов составляет не менее 70% от общего размера доходов, то такой налогоплательщик вправе выбрать основание, по которому он будет применять льготные тарифы (Письмо Минтруда России от 12.02.2016 N 17-4/В-58) – как плательщик ЕНВД (т.е. без ограничения по сумме доходов за год, но только в части выплат фармацевтам) или как плательщик УСН (т.е. в отношении выплат любым работникам, но с учетом ограничения годового дохода суммой 79 млн. руб.). 

Пример

Аптека ООО «Ромашка» совмещает УСН и ЕНВД, осуществляя розничную торговлю фармацевтическими и медицинскими товарами, ортопедическими изделиями (по кодам ОКВЭД 47.73, 47.74).Общая доля доходов от указанных видов деятельности составляет 100%, при этом доход, облагаемыйв рамках УСН, составляет 70% в общей сумме доходов, а доход, облагаемый в рамках ЕНВД – 30%.

Таким образом, ООО «Ромашка» имеет право:

• либо применять льготный тариф страховых взносов к выплатам в пользу всех работников в случае, если доход аптеки за 2017 г. не превысит 79 млн. руб.;
• либо применять льготный тариф страховых взносов к выплатам в пользу лиц, имеющих сертификат специалиста фармацевта, вне зависимости от размера дохода аптеки за 2017 г. и того, заняты ли фармацевты в деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД или УСН.

Чем мы можем быть полезны?

Налоговое моделирование - одна из услуг, которую вот уже 25 лет успешно предоставляет компания Камертон-АК. Если Вы заинтересованы в том, чтобы Ваши деньги работали на Ваш бизнес, а не уходили из него, то мы знаем, чем помочь Вам!