Особенности налогового планирования деятельности инвестора строительства

Актуальность налогового планирования для компаний, инвестирующих в строительство, связана, прежде всего, с отсутствием в налоговом законодательстве конкретных норм по налогообложению огромного разнообразия ситуаций, возникающих в процессе строительства. Данное обстоятельство часто порождает споры между налоговыми органами и налогоплательщиками и, как следствие, приводит к фактическому удорожанию проекта на суммы налоговых претензий.  Налоговое моделирование деятельности инвестора позволит минимизировать риск налоговых претензий и, следовательно, ускорить окупаемость инвестиций в проект.

Под налоговым планированием в контексте настоящей статьи рассматриваются оптимальные методики налогообложения, на практике применяемые компаниями-инвесторами строительства.  Налоговое планирование позволяет закрепить в налоговой учетной политике оптимальные методы учета операций в рамках:

- одновременного инвестирования в строительство разнородных объектов;

- различных обременений, связанных с разрешением на осуществление строительства;

- поэтапного ввода в эксплуатацию отдельных частей единого объекта инвестирования.

Налоговое планирование при одновременном инвестировании в строительство разнородных объектов

Рассмотрим практические приемы налогового планирования деятельности инвестора, одновременно реализующего два проекта на соседних земельных участках: строительство бизнес-парка (далее - БП) и жилого комплекса (далее - ЖК) с нежилыми помещениями.   При этом:

- инвестор осуществляет функции заказчика-застройщика (п. 1 ст. 2 Федерального Закона от 30.12.2004 г. № 214-ФЗ (далее – Закон № 214-ФЗ); п. 3  ст. 4 Федерального Закона от 25.02.1999г. № 39-ФЗ);

- финансирование строительства жилых помещений осуществляется на основании договоров на участие в долевом строительстве (далее – ДДУ), заключенных с физическими лицами в порядке, установленном Законом № 214-ФЗ, а также путем привлечения собственных и заемных средств;

- после получения разрешения на ввод ЖК в эксплуатацию, реализация жилых и нежилых помещений осуществляется на основании договоров купли-продажи (далее - ДКП);

- часть внеплощадочных инженерных сетей (здесь и далее под внеплощадочными сетями понимаем сети, расположенные за внешней границей застраиваемого земельного участка), предназначенных для функционирования БП и ЖК, являются общими: теплосети, сети водопровода, электрические сети, сети канализации;

- в соответствии с условиями заключаемых ДДУ стоимость услуг застройщика включена в цену договоров и подлежит перечислению инвестору в составе средств на финансирование строительства;

- строительство осуществляется на земельных участках, принадлежащих инвестору на праве собственности;

- ЖК вводится в эксплуатацию раньше БП.

Налог на прибыль.

Учет поступления денежных средств дольщиков

Получаемые инвестором в рамках ДДУ денежные средства являются средствами целевого финансирования. В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ такие денежные средства не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Учет поступивших денежных средств дольщиков осуществляется инвестором обособленно.

При этом такие средства считаются использованными целевым образом, если они направлены на покрытие расходов, предусмотренных в закрытом перечне, установленном п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ, например, на уплату процентов по целевому кредиту, привлеченному на строительство (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17302).

Во избежание налоговых споров рекомендуется максимально подробно прописывать в ДДУ возможные направления целевого расходования поступивших от дольщиков средств. Например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/2014 по делу N А26-3816/2013 инвестору было отказано в праве учесть проценты по целевому займу, привлеченному на строительство, в составе налоговых расходов. Мотивировано данное решение было тем, что расходы в виде процентов по займам не были предусмотрены ни в ДДУ, ни в проектно-сметной и разрешительной документации.

Целевое использование средств дольщиков подтверждается в момент подписания инвестором и участником долевого строительства передаточного акта. 

Доходы от участия в долевом строительстве и порядок их признания

Доходом инвестора от участия в долевом строительстве является выручка от оказания услуг застройщика, определяемая как разница между ценой договора и затратами на строительство помещений, подлежащих передаче по ДДУ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ до подписания передаточного акта стоимость услуг застройщика в виде вознаграждения в составе денежных средств, поступающих инвестору от каждого участника долевого строительства,  признается предварительной оплатой товаров (работ, услуг) и не учитывается  при определении налоговой базы.

Согласно позиции Минфина, выручка инвестора признается в составе налоговых доходов на дату оформления разрешения на ввод построенного объекта в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 05.08.2013 N 03-03-06/1/31306).

В то же время суды признают право инвесторов устанавливать в налоговой учетной политике момент определения финансового результата по ДДУ для целей налогообложения. Так, Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 30.07.2015 N Ф09-5159/15 по делу N А60-37827/2014 подтверждено право налогоплательщика определять налоговый доход в отношении строительства ЖК на дату подписания последнего передаточного акта с участником долевого строительства. Именно такой подход к определению даты признания налогового дохода чаще всего используется инвесторами.

Учет затрат на инженерные сети, в том числе, подлежащие передаче ресурсоснабжающим организациям в качестве реконструируемых или вновь построенных объектов (обременения инвестора)

Учет затрат на инженерные сети зависит от вида сетей:

- затраты на внутриплощадочные сети БП (здесь и далее под внутриплощадочными сетями понимаются инженерные сети, расположенные в границах застраиваемого земельного участка) включаются в первоначальную стоимость БП (п. 1 ст. 257 НК РФ, пп. 6 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ);

- затраты на внутриплощадочные сети ЖК будут формировать себестоимость жилых и нежилых помещений, подлежащих передаче по ДДУ (реализации по ДКП) или первоначальную стоимость амортизируемых объектов – в части помещений, остающихся в собственности инвестора для дальнейшего использования;

- затраты на внеплощадочные сети, остающиеся в собственности инвестора для обеспечения функционирования БП, будут формировать стоимость соответствующих отдельных объектов амортизируемого имущества инвестора;

- затраты на внеплощадочные сети, подлежащие передаче ресурсоснабжающим организациям, как и затраты на реконструкцию уже существующих сетей, принадлежащих таким организациям (далее – обременения), будут учитываться, соответственно, в первоначальной стоимости или себестоимости тех объектов, для функционирования которых они предусмотрены проектной документацией, т.е. БП или ЖК.

Учитывая, что затраты на обременения являются для инвестора обязательным условием реализации инвестиционного проекта, такие расходы являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Соответственно, пункт 16 статьи 270 НК РФ, запрещающий налоговый учет расходов на безвозмездную передачу имущества третьим лицам, в данной ситуации не применяется. Аналогичная позиция высказана в письме Минфина России от 05.07.2016 N 03-03-РЗ/39299 и поддерживается арбитражными судами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2012 по делу N А56-40046/2011, ФАС Московского округа от 01.02.2013 по делу N А40-11126/12-107-53).

Так как внеплощадочные инженерные сети в рассматриваемом примере используются и БП, и ЖК, затраты на строительство таких сетей необходимо распределить между БП и ЖК.

Порядок распределения таких затрат между объектами инвестирования устанавливается учетной налоговой политикой. Например, данные расходы можно распределить между объектами пропорционально рассчитанному потреблению ресурса/заложенной мощности соответствующей сети по данным проектной документации на соответствующий объект.

Формирование первоначальной налоговой стоимости объектов строительства

В налоговой учетной политике инвесторов чаще всего указывается, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется в регистре бухгалтерского учета «Вложения во внеоборотные активы» на счете бухгалтерского учета 08.03 «Строительство объектов основных средств». В таком случае на указанном счете необходимо организовать подробную аналитику затрат на строительство.

Пример аналитики к счету 08.03:

- ЖК;

- БП;

- Общие расходы по двум проектам;

- НДС-ЖК (для отражения сумм НДС, не принимаемых к вычету, а включаемых в стоимость построенного жилья на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 и пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

- прочие объекты амортизируемого имущества БП (в разрезе каждого объекта строительства).

Расчет налоговой себестоимости помещений в ЖК

Для корректного определения налогового результата инвестиционного проекта в налоговой учетной политике инвестора необходимо установить дату (чаще всего выбирается дата оформления разрешения на ввод объекта в экплуатацию), на которую:

• прекращаются амортизационные отчисления по временным объектам, учитываемым в составе амортизируемого имущества в периоде строительства согласно п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ; 
• стоимость земельных участков, которые по условиям ДДУ являются общедолевой собственностью (пп. 4 п. 1 ст. 36 ЖК РФ), подлежит включению в себестоимость ЖК;
• затраты, собранные по аналитике «Общие расходы по двум проектам», подлежат разделению между ЖК и БП.

Законодательно порядок распределения общих расходов между инвестиционными проектами, реализуемыми на смежных участках, не установлен, поэтому выбранный инвестором порядок распределения таких расходов нужно закрепить в налоговой учетной политике.

Для разделения общих строительных расходов между объектами используют проектную площадь еще не введенного в эксплуатацию БП и фактическую площадь ЖК по данным разрешения на ввод в эксплуатацию.

Пример 1 (Распределение общих строительных расходов между проектами)

Площадь ЖК по данным разрешения на ввод в эксплуатацию равна 107 530 м2, проектная площадь БП составляет 252 000 м2.

Сумма общих расходов на строительство, сформированная в учете по состоянию на дату разрешения на ввод, составила 1 257 млн руб.

Для определения суммы общих расходов на строительство, подлежащих включению в себестоимость ЖК, можно использовать формулу:

1 257 млн руб.  * К-т общих расходов ЖК, где

К-т общих расходов ЖК определяется следующим образом:

107 530 м2 / (107 530 м2 + 252 000 м2) = 0,3.

Соответственно, сумма общих расходов, приходящаяся на строительство ЖК, составляет 377,1 млн руб. (1 257 млн руб. * 0,3).

Полученная сумма (377,1 млн руб.) включается в налоговую стоимость ЖК.

Оставшаяся сумма общих расходов на строительство в размере 879,9 млн руб. (1 257 млн руб. – 377,1 млн руб.) подлежит включению в налоговую стоимость БП.

Для распределения между проектами общих управленческих и иных аналогичных расходов, целесообразно воспользоваться методом, основанном на сравнении прямых затрат на строительство каждого объекта. Само собой разумеется, что способ распределения общих управленческих расходов между налоговой стоимостью проектов нужно также закрепить в налоговой учетной политике.

Пример 2 (Распределение общих управленческих расходов между проектами)

Величина управленческих затрат в сумме общих расходов по двум проектам составила 0,343 млн руб.

Сумма прямых затрат на дату разрешения на ввод ЖК составила:

- на строительство ЖК (аналитика ЖК к счету 08.3 – см. выше):  876 млн руб.;  

- на строительство БП (аналитика БП к счету 08.3): 671 млн руб.

Для определения суммы общих управленческих расходов, подлежащих включению в себестоимость ЖК, можно использовать формулу:

0,343 млн руб.  * Кт прямых расходов ЖК, где

Кт прямых расходов ЖК определяется следующим образом:

876 млн руб.  / (876 млн руб. + 671 млн руб.) = 0,56.

Соответственно, сумма общих управленческих расходов, приходящаяся на строительство ЖК, составляет 0,192 млн руб. (0,343 млн руб. * 0,56).

Оставшаяся сумма общих управленческих расходов в размере 0,151 млн руб. (0,343 млн руб. – 0,192 млн руб.) подлежит включению в налоговую стоимость БП.

Особенности формирования налогового результата по проекту ЖК

Для определения фактических затрат на создание амортизируемого имущества, финансового результата от деятельности застройщика по ДДУ или дохода от реализации отдельных помещений в ЖК по договорам купли-продажи в учетной политике для целей налогообложения устанавливается, что:

- датой завершения основных общестроительных работ по строительству ЖК признается дата подписания инвестором и Генеральным подрядчиком Акта приемки законченного строительством объекта. Данное условие необходимо, так как получение разрешение на ввод ЖК в эксплуатацию чаще всего не означает окончания строительных работ и отсутствия дальнейших затрат инвестора на строительство;

- себестоимость 1 м2 площади ЖК для помещений, подлежащих передаче по ДДУ, определяется как стоимость строительства ЖК по данным аналитики ЖК к счету 08.3, деленная на площадь ЖК по данным разрешения на ввод.

Пример 3 (формирование налогового результата по проекту ЖК)

Продолжим примеры 1 и 2, соответственно:

- площадь ЖК по данным разрешения на ввод составляет 107 530 м2;

- прямые налоговые расходы на строительство ЖК составили 876 млн руб.;

- часть общих расходов на строительство, приходящаяся на ЖК, составила 377,1 млн руб.;

- часть общих управленческих расходов, приходящаяся на ЖК, составила 0,192 млн руб.

Таким образом, налоговая себестоимость 1 м2 площади ЖК составила 11 655 руб. (377,1 млн руб. + 0,192 млн руб. + 876 млн руб.) / 107 530 м2 * 1 000 000.

Допустим, передаче по ДДУ подлежит 60 квартир общей площадью 8 400 м2.

Тогда налоговые расходы инвестора по договорам ДДУ составят 97,9 млн руб. (11 655 руб. * 8 400 м2).

Предположим, что поступления средств по ДДУ составили 100 млн руб.

В таком случае налоговый результат инвестора от оказание услуг застройщика по ДДУ составит 2,1 млн руб. (100 млн руб. – 97,9 млн руб.).

Данная сумма включается в налоговую выручку по налогу на прибыль и не подлежит обложению НДС на основании пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Налоговая стоимость 1 м2 площади ЖК для помещений, подлежащих продаже по ДКП или учету в качестве амортизируемого имущества инвестора определяется следующим образом.

Допустим, после выбытия помещений по ДДУ:

- сумма оставшихся затрат на строительство ЖК равна 1 155,392 млн руб. (377,1+ 0,192 + 876 – 97,9);

- остаток площадей ЖК после передачи части площадей по ДДУ составил 99 130 м2 (107 530 - 8 400);

- после передачи площадей по ДДУ инвестор понес затраты на проведение общестроительных работ в сумме 11 млн руб.

Если, к примеру, инвестор продает по ДКП квартиру площадью 220 м2, то налоговая себестоимость такой квартиры составит 2,588 млн руб.:

(1 155,392 млн руб. + 11 млн руб.) / 99 130 м2 * 220 м2 * 1 000 000.

Налоговый учет расходов на строительство Бизнес-Парка

Затраты на строительство БП формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества до момента получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и фактической готовности объекта к эксплуатации.

Затраты на строительство отдельных объектов (объекты благоустройства, пропускные пункты и т.п.) по проекту БП формируют первоначальную стоимость таких объектов до момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и полной готовности к эксплуатации БП. Обусловлено это тем, что эксплуатация таких объектов не будет приносить инвестору доход до начала эксплуатации самого БП (п.1 ст.256 НК РФ).

На дату получения разрешения на ввод БП в эксплуатацию первоначальная стоимость как БП, так и каждого отдельного объекта учета будет равна сумме прямых налоговых затрат на строительство и сумме общих затрат на строительство БП в части, приходящейся на соответствующий объект.

Пример 4 (формирование налоговой стоимости БП и отдельных объектов в рамках проекта БП)

Продолжим примеры 1 и 2, соответственно:

- сумма прямых налоговых расходов на строительство БП составляет 671 млн руб.;

- сумма общих расходов на строительство, приходящаяся на БП, составляет 879,9 млн руб.;

 - сумма общих управленческих расходов, приходящаяся на БП, составляет 0,151 млн руб.

- сумма общих расходов, приходящаяся на БП, составляет 880,051 млн руб. (879,9 + 0,151).

Таблица формирования налоговой стоимости объектов БП и самого БП