ТЦО: краткий обзор

Расим Назаров - руководитель налоговой практики

Управляющий партнер. Руководитель налоговой практики.

Нашей компанией подготовлено несколько статей, посвященных регулированию ТЦО. Вашему вниманию представляется первая обзорна ястатья на тему трансфертного ценообразования в Российской Федерации, которая позволяет ознакомиться с основными положениями в данной области.

Прошло уже более 5 лет с момента вступления в силу положений, регулирующих порядок контроля за трансфертными ценообразованием, однако судебная практика не богата делами, и остается еще достаточно вопросов (аспектов), которые требуют дополнительного толкования.

Напомним немного историю вопроса.С 1999 года по 2012 год контроль за трансфертными ценами регулировался статьями 20 и 40 НК РФ. Правоприменительная практика свидетельствовала о том, что территориальным налоговым органам было достаточно сложно доказать не соответствие цен, применяемых в сделках, рыночным. Это было обусловлено в том числе недостатками правовых положений, нарушениями порядка и последовательности применения методов определения рыночной цены налоговыми органами.

С 2012 года вместо ст. 20 и 40 НК РФ вступил в силу новый раздел НК РФ V.1. с длинным названием «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль сделок связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».

Основной целью введения данного раздела являлась улучшение качестваконтроля за трансфертным ценообразованием исделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки за счет данного инструмента. Под трансфертным ценообразованием в налоговом аспекте будем понимать цены на товары работы, услуги, установленные между взаимозависимыми лицами, которые не соответствуют (выше или ниже) рыночному уровню. Подобное ценообразование с использованием преимуществ налогового законодательстваодной из сторон сделки, может повлечь уменьшение налогов к уплате в бюджет, размыванию налоговой базы и, соответственно, смещению центра создания прибыли в юрисдикцию или режим, имеющие более благоприятные условия для налогообложения со стороны налогоплательщиков. С такими инструментами налогового планирования, собственно говоря,и пытается боротьсяФНС РФ.

Проверку соблюдения сделки требованиям по трансфертному ценообразованию можно разделить на следующие шаги:

1. Отнесение сделки к категорииконтролируемых;
2. Выбор метода определения цены;
3. Поиск информационных источников на предмет дальнейшего анализа соответствия рыночным ценам;
4. Проверка сделок на предмет сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий и функциональный анализ;
5. Подготовка документации и уведомлений для налоговых органов.

Последовательность шагов может быть иной, например, можно начать с наличия общедоступных источников информации, но необходимо иметь ввиду, какие методы оценки имеют приоритет над другими. Теперь подробнее о каждом из перечисленных шагов.

Шаг 1 Оценка контролируемой сделки

В целом контролируются сделки между взаимозависимыми лицами, где одной стороной сделки является компания, имеющая преимущественные налоговые условия, что позволяет взаимозависимым лицам уменьшить общую налоговую нагрузку сделки.

К контролируемым сделкам относятся сделки между взаимозависимыми лицами (приравненные к ним) с определенными пороговыми значениями (см. приложение 1)

Как видно из Таблицы 1 под контроль попадают сделки с определенными суммами доходов по ним. Важно отметить, что контроль за ценами может осуществляться только центральным аппаратом ФНС РФ. Контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами не может являться предметом выездных и камеральных налоговых проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ)

Однако правоприменительная практика показывает, что даже, если сделка не подпадает под критерии контролируемой, налоговые органы в случаях достаточных доказательств получения необоснованной налоговой выгоды могут использовать данный инструмент. Кроме того, необходимо понимать, что суд может признать сделку контролируемой и по иным достаточным основаниям (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Ключевым понятием в определении контролируемости сделки является взаимозависимость сторон сделки. Пунктом 2 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено 11 случаев признания лиц взаимозависимыми.Указанные основания можно сгруппировать по двум признакам: владение и управление. Также стороны сделки вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми по иным основаниям, не перечисленным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Ровно как и суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям (п.7 ст. 105.1 НК РФ).

При оценке взаимозависимости необходимо понять насколько одно лицо влияет на определение решения другого лица, и как оно влияло на экономический результат совершенной сделки. Соответственно, система доказательств, если случай не поименован п.2 ст. 105 НК РФ, у налоговых органов и налогоплательщиков будет строится по этому принципу. 

Случаи, при которых сделки не являются контролируемыми, предусмотрены п. 4 ст. 105.14 НК РФ и более подробно будут рассмотрены в следующих статьях.

Выбор метода определения цены

Существует 5 методов оценки трансфертного ценообразования. Налоговый кодекс РФ выделяет метод сопоставимых рыночных цен как приоритетный при выборе методов ТЦО. В зависимости от условий и обстоятельств совершения контролируемой сделки НК РФ указаны иные методы ТЦО. Рассмотрим каждый из них немного подробнее:

1. Метод сопоставимых рыночных цен – метод, по которому цена в анализируемой сделке сравнивается с интервалом рыночных цен в сопоставимых сделках;
2. Метод цены последующей реализации – метод, согласно которомусравниваетсяваловая рентабельность, полученная лицом в анализируемой сделке с интервалом валовой рентабельности, полученной в сопоставимых сделкахмежду не взаимозависимыми лицами. Данный метод является приоритетным в случае совершения сделок, которые носят так называемый  «транзитный» характер;
3. Затратный метод – метод в соответствии с которым соотносится валовая рентабельность затрат в анализируемой сделке с интервалом валовой рентабельности в сопоставимых сделках с рыночными ценами;
4. Метод сопоставимой рентабельности– метод, при котором операционная рентабельность лица, являющегося стороной анализируемой сделки, сравнивается с интервалом операционной рентабельности, получаемой независимыми лицамив сопоставимых сделках;
5. Метод распределения прибыли – метод, по которому фактическое распределение прибыли сторонами анализируемой сделки сопоставляется с условиями распределения прибыли в сопоставимых сделках.

Важным атрибутом методов определения рыночной цены для целей налогообложения является интервал между минимальным и максимальным значением цен/ показателей рентабельностив сделках между не взаимозависимыми лицами.

Поиск информационных источников для анализа на критерий соответствия рыночной цены

Согласно п.1 ст. 105.6 НК РФ при налоговом контроле могут использоваться следующие источники информации:

1. Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж
2. Данные таможенной статистики внешней торговли
3. Сведения о ценах государственных и муниципальных органов, органов иностранных государств, иностранные государства, международные организации  
4. Данные информационно-ценовых агентств
5. Информация о сделках совершенных налогоплательщикам

П. 2 ст. 105.6 НК РФ увеличивается перечень источников информации, расширяя их до всевозможных общедоступных источников, а также предоставляется возможность использования информации о рыночной стоимости объекта, подготовленной в соответствии с законодательством об оценочной деятельности. Из анализа положений ст. 105.6 НК РФ можно сделать вывод, что источники информации должны соответствовать как минимум одному критерию -общедоступности. В таблице 2 указаны некоторые из источников, которые могут быть использованы.

Также в последующих статьях мы рассмотрим возможности инструмента запроса котировок (коммерческих предложений) для обоснования рыночной цены.

Проверка сделок на предмет сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий и функциональный анализ

При анализе сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий проводится всесторонний анализ факторов сделки, рисков, особенностей рынков, функциональный анализ. В ст. 105.5 НК РФ подробно описаны критерии оценки сделки на сопоставимость.

Возможность найти полностью сопоставимую сделку относительно невысока, поэтому используются корректировки. Корректировка– это инструмент, который используется в оценочной деятельности, обеспечивающий возможность нивелирования различий в коммерческих и финансовых условиях анализируемых и сопоставляемых сделок (п. 8 ст. 105.5 НК РФ). В дальнейших статьях на примерах мы продемонстрируем возможность применения корректировок на практике.

Подготовка уведомления

В случае, если все-таки сделка является контролируемой,налогоплательщик предоставляет уведомление о контролируемых сделках не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом по форме и в соответствии с порядком, предусмотренным Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@. 

Необоснованная налоговая выгода

Как таковойсудебной практики по трансфертному ценообразованию в настоящее время пока не сложилось. Есть достаточно обширная практика применения положений, регулирующих ТЦО в сделках, которые налоговые органы признают направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Существует судебная практика, поддерживающаясторону налогоплательщика, и это связано с тем, что территориальные налоговые органы не наделены полномочиями контроля цен или приводят недостаточно доказательств для вывода суда о получении необоснованной налоговой выгоды(Определение Верховного Суда РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862 по делу N А32-2277/2015).

Также существует Определение Верховного суда, в котором суд признал право налогового органа применять положения, регулирующие ТЦО, при выявлении сделок. направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, и это было связано с тем, что налоговые органы доказали взаимозависимость лиц, и существенное занижение дохода (с помощью отчета оценщика), и как следствие, получение необоснованной налоговой выгоды (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015).