Готовимся к аудиторской проверке: аудит основных средств

Светлана Дорн - руководитель практики аудита

Управляющий партнер. Руководитель практики аудита.

В настоящей статье приводится методика аудиторской проверки учета основных средств: на какие аспекты обращает внимание аудитор, какие данные использует и какие документы запрашивает.

1. Какие основные средства будет проверять аудитор

В зависимости от количества объектов основных средств и степени аудиторского риска аудитор может проверить либо все основные средства без исключения (сплошная проверка) либо выбрать для проверки отдельные объекты (выборочная проверка).

Как правило, проверка осуществляется на выборочной основе. С высокой долей вероятности аудитор примет решение проверить следующие основные средства:

• объекты высокой стоимости (стоимость которых можно признать существенной по сравнению с общей стоимостью всех основных средств);
• объекты, полученные в результате необычных, не типичных для данной организации сделок (например, по договору мены, по договору дарения);
• объекты, полученные от аффилированных лиц (организаций);
• объекты, в отношении которых применяются повышенные коэффициенты для начисления амортизации;
• объекты, в отношении которых применялась амортизационная премия;
• нетипичные, не обычные для данной организации объекты (например, объекты в лизинге, переоцененные объекты);
• объекты, которые долгое время не вводились в эксплуатацию;
• объекты, подлежащие государственной регистрации;
• объекты, которые были модернизированы, реконструированы, отремонтированы;
• объекты, созданные организацией самостоятельно;
• объекты на консервации;
• объекты, сданные в аренду;
• выбывшие объекты (например, проданные, списанные, переданные в качестве вклада в уставный капитал);
• капитальные вложения в арендованное имущество.

2. Какие документы и для чего запросит аудитор

Стандартный перечень документов, которые запросит аудитор для проверки основных средств, выглядит следующим образом:

• Договор, на основании которого получено основные средство (договор купли-продажи, мены, дарения и пр.) – подтвердить основание для получения актива (если это договор на приобретение недвижимого имущества, должна быть отметка о его государственной регистрации);
• Товарная накладная – подтвердить факт получения актива от контрагента;
• Акт о приеме-передаче основных средств (ОС-1*, ОС-1а*, ОС-1б*) – подтвердить факт принятия актива к учету в качестве основного средства и ввод его в эксплуатацию;
• Приказ о вводе в эксплуатацию – если дата ввода в эксплуатацию не совпадает с датой принятия к учету актива в качестве основного средства, аудитор запросит данный документ, чтобы подтвердить факт ввода в эксплуатацию основного средства;
• Инвентарная карточка (ОС-6*, ОС-6а*, ОС-6б*) – подтвердить факт наличия основного средства.
• Кроме того, по некоторым видам основных средств аудитор запросит дополнительные документы:
• Транспортные средства – паспорт технического средства, путевые листы;
• Недвижимое имущество – свидетельство о праве собственности;
• Отремонтированное основное средство – дефектная ведомость, акт о приеме-сдаче отремонтированного объекта (ОС-3*), график проведения капитального ремонта;
• Модернизированное/реконструированное основное средство – акт о приеме-сдаче модернизированного/реконструированного объекта (ОС-3*);
• Переоцененное основное средство – приказ о проведении переоценки, ведомость (акт) результатов переоценки группы однородных объектов основных средств;
• Списанные объекты – приказ о создании комиссии, которая принимала решение о списании, акт о списании объекта (ОС-4*, ОС-4а*, ОС-4б*)

3. Что будет проверять аудитор (процедуры по существу)

Традиционно для проверки основных средств аудитор анализирует следующие аспекты:

Правомерно ли актив учтен в составе основных средств:

• проверка на соответствие критериям для учета актива в качестве основного средства (ссылка 1);
• лимит для учета актива в качестве основного средства (ссылка 2);

Анализ первичных документов по учету основных средств:

• достаточность документов в каждом конкретном случае (ссылка 3);
• правильность оформления документов (ссылка 4);
• сопоставимость информации в представленных документах (например, наименование основного средства в акте приема-передачи и в инвентарной карточке).

Проверка формирования первоначальной стоимости:

• все ли расходы, связанные с приобретением объекта, включены в первоначальную стоимость (ссылка 5);
• учтены ли проценты по кредиту в стоимости инвестиционного актива (ссылка 6);
• изменялась ли первоначальная стоимость и по каким причинам (переоценка, реконструкция, модернизация) (ссылка 7)

Проверка правильности начисления амортизации:

• наличие объекта основного средства в Классификаторе и правильность выбора амортизационной группы, при отсутствии в Классификаторе проверка наличия документа, подтверждающего анализ технических характеристик, на основании которых присвоена амортизационная группа (ссылка 8);
• периодичность начисления амортизации (месяц, с которого начисляется амортизация, подтверждение того, что амортизация начислялась каждый месяц проверяемого периода) (ссылка 9);
• правомерность применения повышающих коэффициентов (ссылка 10);
• правомерность применения амортизационной премии (ссылка 11)
• начисление амортизации после модернизации/реконструкции (ссылка 7)

Проверка операций по выбытию основных средств:

• основания для списания основного средства (ссылка 12);
• восстановлен ли НДС с остаточной стоимости при списании (ссылка 13);
• начислен ли НДС при реализации/безвозмездной передаче ОС (ссылка 14);
• каким образом учтен убыток от списания ОС для целей налогообложения (ссылка 15)

Бухгалтерские проводки по учету основных средств

• при принятии к учету;
• при переоценке;
• модернизации/реконструкции;
• выбытии.

4. Какими отчетами в 1С «Бухгалтерия» пользуется аудитор для анализа

Для проверки учета основных средств аудитор формирует следующие отчеты в 1С «Бухгалтерия»:

Стандартные отчеты:

• Оборотно-сальдовая ведомость по счету (по счетам 01, 02, 07, 08, 001, 011);
• Анализ счета (по счетам 01, 02, 07, 08);
• Карточка счета (по счетам 01, 02, 07, 08);
• Анализ субконто (субконто «Основные средства»).

Специализированные отчеты по учету основных средств в 1С «Бухгалтерия»:

• Ведомость начисленной амортизации;
• Инвентарная книга.

5. Какие бухгалтерские записи анализирует аудитор

Аудитор проверяет, какими бухгалтерскими записями (проводками) сопровождаются операции, связанные с наличием, движением и выбытием основных средств:

Ссылка 1. Критерии для учета актива в качестве основного средства

Бухгалтерский и налоговый учет

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Для целей налогового учета также обязательным критерием является стоимость актива (с 01.01.2016 – 100 000 рублей, до 01.01.2016 – 40 000 рублей).

Источники информации:

• п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
• п. 1 ст. 256 НК РФ, п. 1 ст. 257 НК РФ

Ссылка 2. Лимит для учета актива в качестве основного средства

Бухгалтерский учет

Активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Источники информации:

• абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Налоговый учет

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Данный лимит установлен с 01.01.2016, до 01.01.2016 лимит составлял 40 000 рублей.

Источники информации:

• п. 1 ст. 257 НК РФ

Ссылка 4. Первичные документы по учету основных средств

Использование унифицированных форм по учету основных средств не является обязательным, но их использование допускается. Формы первичных документов должны быть утверждены руководителем организации (как правило, в учетной политике и/или графике документооборота).

Источники информации:

• п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»,
• Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"

Ссылка 5. Формирование первоначальной стоимости

Бухгалтерский учет

Первоначальную стоимость формируют фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которыми являются:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Источники информации:

• п. 7,8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Налоговый учет

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Источники информации:

• абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ

Ссылка 6. Включение процентов в стоимость инвестиционного актива

Бухгалтерский учет

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Источники информации:

• п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н

Налоговый учет

Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ.

Источники информации:

• пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ

Ссылка 7. Модернизация, реконструкция основных средств

Бухгалтерский учет

Модернизация/реконструкция

Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. При этом также пересматривается срок полезного использования.

По результатам модернизации увеличивается остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования, что влияет на величину амортизационных отчислений с месяца, следующего за месяцем модернизации/реконструкции объекта:

А = (остаточная стоимость + затраты на модернизацию) / (оставшийся СПИ + срок, на который увеличен СПИ в результате модернизации)

Источники информации:

• п. 26, 27 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
• п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н

Переоценка

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно.

Переоценка производится путем пересчета первоначальной стоимости и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Источники информации:

• п. 14, 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Налоговый учет

Модернизация/реконструкция

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

По результатам модернизации увеличивается первоначальная стоимость и срок полезного использования, установленный при вводе в эксплуатацию, что влияет на величину амортизационных отчислений с месяца, следующего за месяцем модернизации/реконструкции объекта:

А = (первоначальная стоимость + затраты на модернизацию) / (СПИ при вводе в эксплуатацию + срок, на который увеличен СПИ в результате модернизации)

Источники информации:

• п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40
• п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н

Переоценка

Не допускается переоценивать объекты основных средств для целей налогового учета.

Ссылка 8. Выбор амортизационной группы и установление срока полезного использования

Налоговый учет

Срок полезного использования определяется только в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством.

Для тех видов основных средств, которые отсутствуют в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.

Источники информации:

• п. 1 ст. 258 НК РФ
• Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1"О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Бухгалтерский учет

Для определения срока полезного использования не обязательно пользоваться Классификацией, но возможно. Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Источники информации:

• п. 20 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
• Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1"О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы"

Ссылка 9. Периодичность начисления амортизации

Бухгалтерский и налоговый учет

Начисление амортизации осуществляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за вводом в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или выбытия основного средства.

Начисление амортизации приостанавливается в случае консервации объекта на срок более 3-х месяцев, а также в период модернизации/реконструкции продолжительностью более 12 месяцев.

Источники информации:

• п. 21, 22, 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н
• п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ
• п. 3 ст. 256 НК РФ

Ссылка 10. Повышающие коэффициенты

Налоговый учет

Перечень случаев, при которых возможно применение повышающих коэффициентов к норме амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.3 НК РФ. В частности:

• коэффициент не выше 2 применяется в отношении основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, которые были приняты на учет до 01.01.2014 (кроме 1,2,3 амортизационных групп);
• коэффициент не выше 3 в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга (кроме 1,2,3 амортизационных групп)

Право применения повышающих коэффициентов должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Источники информации:

• ст. 259.3 НК РФ

Бухгалтерский учет

Применение повышающего коэффициента предусмотрено только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (коэффициент не выше 3).

Источники информации:

• п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

Ссылка 11. Применение амортизационной премии

Налоговый учет

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Право на применение амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Источники информации:

• абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ

Бухгалтерский учет

Применение амортизационной премии для целей бухгалтерского учета не предусмотрено.

Ссылка 12. Основания для списания основного средства

Бухгалтерский и налоговый учет

Объекты ОС, не способные приносить организации экономические выгоды (пришедшие в негодность, морально устаревшие), списываются на основании решения, принятого специальной комиссией в составе главного бухгалтера (бухгалтера), технических специалистов и лиц, отвечающих за сохранность объектов ОС. Такая комиссия создается приказом руководителя (п. 77 Методических указаний по учету ОС, Письмо Минфина от 25.12.2015 N 07-01-06/76480).

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом.

Источники информации:

• п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н
• пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина от 25.12.2015 N 07-01-06/76480

Ссылка 13. Восстановление НДС при списании основного средства

При ликвидации основных средств и прекращении их использования для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, суммы налога, ранее принятые к вычету по таким основным средствам в порядке, предусмотренном Кодексом, подлежат восстановлению.

Сумма восстановленного НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления к уплате в бюджет.

Источники информации:

• пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170
• Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736, Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61, Письмо Минфина России от 29.01.2009 N 03-07-11/22
• пп. 2 п. 3 ст. 170, пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ

Ссылка 14. Начисление НДС при реализации основного средства

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС.

Источники информации:

• пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

Ссылка 15. Порядок учета убытка при продаже основного средства для целей налогообложения

Налоговый учет

Если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Источники информации:

• п. 3 ст. 268 НК РФ