Возможности, риски и перспективы использования Кипра в качестве «налоговой гавани»

В 2013 году, по данным ЦБ РФ, Кипр занимал 3-е место после Люксембурга и Британских Виргинских островов по объему прямых иностранных инвестиций в экономику РФ (8,2 млрд. долл.). Несмотря на то, что данные инвестиции классифицируются как иностранные, большая их часть представляет собой реинвестированный российский капитал, ранее репатриированный из России. Данный факт свидетельствует о том, что Кипр до недавнего времени являлся одним из основных транзитных государств, через которое российский бизнес осуществлял структурирование своей деятельности. В немалой степени такому положению дел способствовало удобное национальное законодательство Кипра, возможность использования директив ЕС в области налогообложения, а также наличие благоприятного соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и Кипром (Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998).

Вместе с тем, по итогам 2015 года приток средств в РФ из Кипра сменился оттоком в размере 7,1 млрд. долл. По этому показателю Кипр занял 1-е место среди традиционно используемых россиянами транзитных юрисдикций. По мнению экспертов, данная тенденция вызвана, прежде всего, введением в РФ в действие правил налогообложения контролируемых иностранных компаний, а также дальнейшей имплементацией международных мер, направленных на предотвращение размывания налоговой базы и переноса прибыли (плана BEPS, разработанного ОЭСР).

В этой связи для российского бизнеса актуален вопрос о рисках, связанных с использованием кипрских компаний в текущих бизнес-структурах, а также о перспективах и направлениях использования кипрских компаний в будущем.

Основные направления использования кипрских компаний

В российском бизнесе кипрские компании традиционно используются как холдинговые структуры, промежуточные (кондуитные) финансовые компании, компании, владеющие правами на IP объекты (объекты авторского права), торговые структуры.

Выполнению кипрскими компаниями подобных функций способствовали следующие налоговые факторы:

- с точки зрения налогового законодательства Кипра: сравнительно низкая ставка корпоративного налога на прибыль (12,5%), отсутствие налогов у источника на Кипре при транзитном перечислении дивидендов, процентов и роялти, взимание корпоративного налога на прибыль только с процентной маржи между привлеченными и выданными займами, вычет из налоговой базы до 80% полученных роялти, а также возможность применения нулевой процентной ставки по налогу у источника при перечислении средств в виде дивидендов, процентов и роялти из других государств – членов ЕС в пользу кипрской компании на основании соответствующих положений Директивы ЕС о дочерних и материнских компаниях, а также Директивы ЕС о процентах и роялти;

- с точки зрения российского налогового законодательства: применяемая при выполнении ряда условий пониженная ставка налога на прибыль в РФ на дивиденды в пользу кипрских компаний (5%), отсутствие налогов у источника в РФ при перечислении процентов и роялти в пользу кипрской компании.

Важнейшие изменения в налоговом законодательстве Кипра в 2015-2017 годах

Правительство Кипра принимает комплекс мер, которые, с одной стороны, направлены на приведение налогового законодательства Кипра в соответствие с требованиями ОЭСР и ЕС, а с другой стороны, на сохранение привлекательности Кипра как юрисдикции, используемой для регистрации компаний при осуществлении предпринимательской деятельности.

Среди наиболее значимых изменений, предпринятых в этой связи, отметим следующие:

1. Принятие Кипром общих стандартов по автоматическому обмену финансовой информацией (CRS) между странами в соответствии с Соглашением ОЭСР об автоматическом обмене финансовой информацией.
2. В конце декабря 2016 г. Кипр также присоединился к стандартам по обмену страновыми отчетами (CbCR) в соответствии с Директивой ЕС о взаимной помощи по административным делам (European Union (EU) Directive on Administrative Cooperation (DAC) in the Field of Taxation), а также в соответствии с Актом 13 Плана BEPS о стандартах межстрановой отчетности (BEPS Action 13 CbC reporting requirements).
3. 7 июня 2017 г. Кипр подписал совместно с почти 70-ю другими странами, включая Россию, многостороннее соглашение, представляющего собой заключительный 15-ый Акт Плана BEPS и модифицирующего существующие Соглашения об избежании двойного налогообложения.
4. 4 ноября 2016 г. Кипром были приняты изменения в существующий режим налогообложения объектов интеллектуальной собственности (IP Box). Изменения были приняты с целью приведения данного режима в соответствие с Актом 5 Плана BEPS «Вредоносная налоговая практика». Основным отличием нового IP Box от предыдущего является то, что он применяется только к объектам интеллектуальной собственности, которые были приобретены, разработаны или использоваться в результате НИОКР, проведенных самой кипрской компанией. При этом в расчет не принимаются объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или разработанные взаимозависимыми лицами, а также «маркетинговые» объекты интеллектуальной собственности, такие как торговые марки и торговые знаки. Кроме того, необходимо, чтобы объект интеллектуальной собственности использовался в деятельности компании и генерировал годовой валовой доход, не превышающий 7,5 млн. евро или 50 млн. евро, если доход генерируется группой компаний.

Пример 1

Кипрская материнская компания ведет разработку программного обеспечения (ПО). В январе 2017 года разработка ПО была завершена. Общие затраты на разработку составили 150 тыс. евро. Из указанных затрат 100 тыс. евро приходится на затраты на разработку ПО своими силами, а также на услуги сторонних организаций, привлеченных для разработки ПО. 10 тыс. евро составили затраты на приобретение отдельных элементов ПО. Затраты на услуги дочерних компаний по разработке ПО составили 40 тыс. евро. Доход от использования данного ПО в 2017 году составил 5 млн. евро.

Общие «квалифицированные» расходы составили 100 тыс. евро. Дополнительный условный расход составит 100 * 30% = 30 тыс. евро (возможность увеличения фактического квалифицируемого расхода в размере до 30% (т.н. up-lift) предусмотрена как кипрским законодательством, так и упомянутым выше Актом 5 Плана BEPS). Таким образом, общий квалифицируемый расход, принимаемый к расчету, составит 130 тыс. евро.

Прибыль, к которой применяется налоговый вычет в размере 80%, рассчитывается по следующей формуле:

Квалифицируемая прибыль = Доход от использования ПО (5 млн. евро) * общий квалифицируемый расход (130 тыс. евро) / общие затраты на разработку ПО (150 тыс. евро) = 4,3 млн евро.

Вычет составит 4,3 млн евро * 80% = 3,44 млн. евро. Налогооблагаемая по законодательству Кипра прибыль разработчика ПО за 2017 год составит 860 тыс. евро (4,3 млн евро – 3,44 млн евро).

Налог на прибыль с доходов от использования ПО составит 860 тыс. евро* 12,5% = 107,5 тыс. евро.

5. Начиная с 1 января 2015 г., сумма взносов в уставный или добавочный капитал кипрской компании может быть использована для расчета условных процентов, которые могут быть приняты к вычету при исчислении налогооблагаемой прибыли (notional interest deduction (NID)). Процентная ставка по таким условным процентам определяется как ставка дохода по 10-летним государственным облигациям страны, в которой денежные средства были задействованы в коммерческой деятельности компании (по состоянию на 31 декабря предыдущего налогового года) плюс премия 3%. По информации налоговых органов Кипра для России указанная ставка на 2017 г. установлена в размере 11,308%. Непосредственно с данным вычетом также связан введенный с 1 января 2012 г. вычет процентов по займам, привлеченным для инвестиций в уставные (складочные) капиталы дочерних обществ. Сумма таких процентных расходов может быть принята к вычету при определении налогооблагаемой прибыли при условии, что дочерняя компания не владеет активами, которые не используются в ее коммерческой деятельности. Такой вычет, однако, не может превышать 80% налогооблагаемой прибыли, рассчитанной до вычета процентов.

Пример 2

Предположим, что кипрская компания была учреждена 31 марта 2015 года с уставным капиталом в размере 10 млн евро, который был полностью оплачен денежными средствами. Прибыль до налогообложения компании за 9 месяцев 2015 года составила 200 тыс. евро, за 2016 год – 1 млн евро.

За 2015 год коэффициент при расчете NID был равен 9/12 (т.к. компания была учреждена 31 марта). Ставка дохода по 10-летним государственным облигациям Кипра плюс 3% в 2015 году составила 8,037%. Расчет NID производится следующим образом: 10 млн евро * 8,037% * 9/12 = 602 775 евро. Поскольку вычет не может превышать 80% налогооблагаемой прибыли, то он составил в 2015 году 160 тыс. евро (200 тыс. евро * 80%). Налогооблагаемая прибыль в 2015 году была равна 40 тыс. евро (200 тыс. евро – 160 тыс. евро).

За 2016 год ставка дохода по 10-летним государственным облигациям Кипра плюс 3% составляла 6,685 %. Размер NID составил 668 500 евро (10 млн евро * 6,685%). 80% от налогооблагаемой прибыли составляет 800 тыс. евро (1 млн евро * 80%), следовательно NID в 2016 году применяется в полной сумме. Налогооблагаемая прибыль за 2016 год составит 331 500 евро (1 млн евро – 668 500 евро).

6.Налоговые органы Кипра также объявили о том, что, начиная с 1 июля 2017 г., уровень процентной ставки по внутригрупповым займам должен определяться на основе соответствующих рекомендаций ОЭСР в области трансфертного ценообразования. При этом отменяются ранее опубликованные рекомендации налоговых органов Кипра относительно минимальных значений процентной маржи в отношении внутригрупповых займов.

7.Начиная с 1 января 2017 г. прекратила свое действие льгота, предусмотренная налоговым соглашением между Россией и Кипром, в соответствии с которой освобождается от налогообложения у источника в РФ реализация кипрским акционером (участником) акций (долей) в российской компании, более 50% активов которой состоят из недвижимого имущества.

Риски функционирования бизнес-структур с использованием кипрских компаний

В связи с осуществлением указанных выше мер, а также введением правил налогообложения в РФ контролируемых иностранных компаний, многие из традиционных бизнес-структур с использованием кипрских компаний содержат в себе значительные налоговые риски и нуждаются в пересмотре.

На наш взгляд, наиболее значительным риском, связанным с использованием кипрских компаний в рамках текущих структур, является риск признания кипрских компаний налоговыми резидентами РФ.

Согласно п.п. 2 и 3 ст. 246.2 НК РФ иностранная компания может быть признана налоговым резидентом РФ на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, а также, если местом управления такой организации является территория РФ. Отметим, что налоговое соглашение между РФ и Кипром содержит аналогичный критерий (место эффективного управления) для определения налогового резидентства. Исходя из практики, местом фактического управления подавляющего числа кипрских компаний является территория РФ, а кипрские директора выполняют лишь номинальные функции. При этом основные управленческие решения принимаются в РФ без выезда топ-менеджеров на территорию Кипра, кроме того у кипрских компаний зачастую отсутствует реальный офис, а также персонал. Вместе с тем, признание кипрской компании налоговым резидентом РФ имеет своим последствием то, что все доходы такой компании, полученные как из источников в РФ, так и за ее пределами, будут рассматриваться как подлежащие налогообложению в РФ.

Также нужно отметить риск признания отсутствия у кипрской компании фактического права на доход. Так, согласно ст. 312 НК РФ с 1 января 2017 г. для применения льгот, предусмотренных действующим налоговым соглашением между РФ и Кипром, кипрская компания должна до момента выплаты дохода предоставить российскому контрагенту не только сертификат налогового резидентства, но и подтверждение фактического права на доход.

Под лицом, имеющим фактическое право на доход, подразумевается лицо, которое в силу прямого либо косвенного участия в организации, либо контроля над организацией иным способом, имеет право самостоятельно пользоваться и/или распоряжаться доходом, полученным этой организацией (п. 2 ст. 7 НК РФ).

Очевидно, что перечисление кипрской компанией всей или большей части дохода, например, в виде процентов по займам, роялти, а также дивидендов в пользу третьих лиц и/или акционеров, особенно при условии, что между такими перечислениями прослеживается устойчивая связь, создает риски признания кипрской компании промежуточной, не имеющей фактического права на получение дохода. На этом основании налоговые органы могут оспорить применение пониженных налоговых ставок, предусмотренных налоговым соглашением между Кипром и РФ, по налогу, взимаемому у источника в РФ.

Вместе с тем, абсолютное большинство кипрских компаний, осуществляющих холдинговую, финансовую или лицензионную деятельность действовали по описанной выше схеме.

Кроме того, согласно ст. 25.13-1 НК РФ в состав пассивных доходов иностранной контролируемой компании включаются, в том числе, доходы от оказания консультационных услуг, доходы от аренды, а также доходы от предоставления персонала. Это означает, что использовавшаяся схема переноса на кипрскую компанию части доходов российской компании путем предоставления кипрской компанией, например, консультационных услуг или услуг по управлению фактически не имеет смысла, так как данные доходы будут подлежать налогообложению в РФ как внереализационные доходы российской компании.

В дополнение к сказанному следует также отметить подписанное недавно (см. выше) Многостороннее соглашение (МС), модифицирующее существующие Соглашения об избежании двойного налогообложения. Россия, как и Кипр, распространила действие указанного МС на существующее налоговое соглашение между РФ и Кипром. В числе применимых мер МС и Россия, и Кипр выбрали, в частности, тест основной цели (principle purpose test). Согласно этому тесту в предоставлении льгот по соглашению может быть отказано, если будет доказано, что основной или одной из основных целей соглашения или сделки было получение льгот, предусмотренных налоговым соглашением. Основная проблема данного теста для налогоплательщиков заключается в значительной неопределенности его критериев. Так, на наш взгляд, любую из используемых в рамках текущих структур кипрских компаний можно трактовать как подпадающую под этот тест.

Судебная практика по использованию кипрских компаний за 2016 г.

Российские налоговые органы уже начали применять описанные выше подходы к промежуточным, в том числе кипрским, компаниям. Об этом свидетельствует складывающая судебная практика.

Так, 2016 год ознаменовался рядом громких дел в отношении применения концепции бенефициарного собственника (фактического получателя) дохода. В частности, налоговыми органами был выигран ряд судебных споров по применению данной концепции при оспаривании правомерности использования льгот, предусмотренных налоговым соглашением между РФ и Кипром. В качестве примера можно привести дела «МДМ банка» (Постановление АС МО от 27.05.2016г. дело № А40-116746/15), «Северстали» (Решение АС г. Москвы от 31.10.2016 № А40-113217/16), «Краснобродский Южный» (Решение АС Кемеровской обл. от 13.10.2016 № А27-20527/2015), а также дело ООО «Капитал» (дело № А13-5850/2014, Определение ВС РФ от 05.08.2015г.).

Как следует из вышеприведенных дел, при оценке обоснованности использования льготных ставок, предусмотренных соглашением с Кипром, налоговые органы принимают во внимание такие факторы как:

- перечисление кипрской компанией большей части полученного из России дохода в пользу иных взаимозависимых лиц (кондуитный характер платежей);

- выявление четкой взаимосвязи между получением кипрской компанией платежей из России и их последующим перечислением в пользу третьих лиц;

- определение, зависит ли деятельность кипрского получателя дохода от деятельности третьих лиц;

- выявления того, имеет ли кипрская компания достаточный уровень присутствия на Кипре (наличие и структура персонала, офисных и производственных помещений);

- установление, несет ли кипрская компания какие–либо коммерческие риски, вытекающие из ее деятельности;

- подсчет эффективной ставки налогообложения кипрской компании и др.

Очевидно, что уровень риска использования кипрских компаний в прежнем ключе будет возрастать по мере повышения доступности информации о деятельности кипрских компаний для российских налоговых органов.

В настоящий момент получение российскими налоговыми органами информации касательно деятельности кипрских компаний от кипрских налоговых органов возможно по запросу в рамках действующего налогового соглашения между РФ и Кипром, а также, хоть и в меньшей степени, на основании Конвенции об административной помощи по налоговым делам. Такой запрос, в частности, должен содержать в себе четкие основания и причины запроса той или иной информации.

Но уже начиная с 2018 года вероятен автоматический обмен финансовой информацией между налоговыми органами России и Кипра на основании Соглашения об автоматическом финансовой обмене информацией (CRS). Согласно Соглашению такой обмен возможен на основании двустороннего соглашения между РФ и Кипром и, хотя такое соглашение пока не подписано, Кипр и РФ указали друг друга в качестве потенциальных партнеров для заключения такого соглашения.

Кроме того, согласно требованиям 4-ой Директивы ЕС о противодействию отмыванию денежных средств (The forth EU Anti-money laundering directive) к концу июля 2017 года страны – члены ЕС обязаны обеспечить имплементацию в свое законодательство положений касательно обеспечения наличия централизованного реестра бенефициаров юридических лиц. По имеющейся у нас информации, на Кипре не предполагается создание открытого (публичного) реестра бенефициаров, тем не менее, даже наличие «закрытого» реестра может привести к облегчению получения данных о бенефициарах кипрских компаний российскими налоговыми органами на основании соответствующего запроса.

Выводы

Ранее успешно использовавшиеся бизнес-структуры, включающие кипрские компании, нуждаются в пересмотре.

Одним из вариантов реинжиниринга таких структур, в частности, является отказ от использования промежуточных кипрских компаний как ненужного звена в корпоративной структуре группы, создающего лишь дополнительные административные издержки и не влекущего налоговых преимуществ.

Если же наличие кипрской компании в структуре группы обусловлено не только налоговыми соображениями, то основное внимание, на наш взгляд, следует уделить повышению уровня достаточности присутствия такой компании на Кипре, что позволит снизить риск признания кипрской компании налоговым резидентом РФ, а также риск признания отсутствия у кипрской компании фактического права на доход. В этой связи уместным будет, в частности, создание реального офиса на Кипре с перемещением туда на постоянной основе части сотрудников компании.

Не следует забывать и про возможности, открываемые изменениями в законодательстве Кипра.

Например, новый IP box открывает новые возможности структурирования владения объектами интеллектуальной собственности кипрскими компаниями, например, путем перемещения на Кипр части сотрудников компании, занимающихся НИОКР. Эти новации, скорее всего, будут наиболее интересными для компаний, занимающихся разработкой программного обеспечения и других IP объектов (см. Пример 1 выше).

Что касается внутригруппового финансирования, то, в отдельных случаях, «зеркальные» займы можно заменить вкладами в уставный и/или добавочный капитал кипрской компании и использованием механизма NID (см. выше). С учетом вычета условных процентов в целях налогообложения по таким операциям и того факта, что денежные средства будут поступать непосредственно в собственность кипрской компании, данный механизм может выступать альтернативной обычно используемой схемы внутригруппового финансирования с участием компании с Кипра (см. Пример 2 выше).

Пушкин Виктор, налоговый консультант