Как оптимизировать НДС в рамках группы компаний

Расим Назаров - руководитель налоговой практики

Управляющий партнер. Руководитель налоговой практики.

В группе компаний могут возникнуть ситуации, когда у одной компании группыобразуется НДС к возмещению, а у другой - к уплате. Заявлять НДС к возмещению и проходить камеральную налоговую проверку в одной компании и при этом уплачивать НДС по другой компании, замораживаяденьги, согласитесь, не самый эффективный способ. Или еще хуже: не заявлять всю сумму НДС к вычету, оставив немного налога к уплате, чтобы не провоцировать налоговые органы к камеральной проверке, тоже вариант не самый лучший вариант. В таких случаях необходимо максимально эффективно использовать финансовые ресурсы.

Как спроектировать внутригрупповую операцию?

Рассматриваемая проблематика должна приводить к более тщательному планированиювнутригрупповых операций (особенно с точки зрения последствий по НДС), чтобы сделки внутри группы встраивались в общие бизнес-процессы и при этом приводили к наименьшим налоговым рискам.

К решение данной проблемы лучше подойтисистемно, используя ресурсный подход.В основе такого подхода лежит планирование сделки, исходя из ресурса той компании группы, которая имеет налоговый актив в виде «входящего» НДС. Для целей "проектирования" сделокнеобходимо ввести два термина: распределитель ресурсов и пользователь ресурсов.

Распределитель ресурсов (РР) – это компания в рамках группы, которая обладает ресурсом и может его передать пользователю ресурса. Соответственно, пользователь ресурса (ПР) - это компания группы, которая принимает ресурс, в котором она нуждается.

Базой для определения вида операции (сделки) является ресурс, который распределяется в рамках группы компаний.В таблице ниже представлены виды ресурсов,возможныесделки и ценообразование.

Таблица. Распределение ресурсов в рамках группы

Какие базовые налоговые критерии необходимо учитывать при проектировании сделок?

При проектировании внутригрупповых операций необходимо учитывать базовые критерии, предъявляемые к сделке, предусмотренные не только гражданским законодательством, но и налоговым законодательством и правоприменительной практикой. Все критерии известны специалистам, тем не менее при планировании и реализации сделки лучше использовать чек-лист для уменьшения влияния человеческого фактора. Напомним, что для принятия НДС к вычету ПР необходимо выполнить следующие условия, предусмотренные ст. 170 - 172 НК РФ:

• Товары (работы, услуги, имущественные права) должны приобретаться для осуществления операций,облагаемых НДС;
• Товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть оприходованы в бухгалтерском учете;
• Продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав) должна быть выставлена счет-фактура;
• Должны быть документы, подтверждающие уплату сумм налога в отношении отдельных вычетов(например, в случае налогового агента);
• Наличие раздельного учета по НДС в случае осуществления деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС

В целом, критерии, условиядля принятия НДС к вычету носят достаточно технический характер и недолжны вызывать большой сложности. В данном случае скорее могут возникнуть сложности с отнесением затрат по внутригрупповым операциям в расходы для целей налогообложения прибыли. Напомним, что критерии признания расходов предусмотрены ст. 252 НК РФ, расходы должны быть:

• Экономическими оправданными. Обоснование экономической оправданности строится на здравом смысле, если действительно можно доказать, что осуществление данных затрат влияет на экономический результат прямым или косвенным образоми имеет под собой цель - получение дохода.
• Документально подтвержденными. Перечень документов и их реквизитов с точки зрения НК РФ является открытым, по данному поводу существует достаточно большое количество судебной практики, которую нужно проанализировать перед совершением конкретной сделки.Самое главное, чтобы документы содержали достаточный уровень детализации и оформлялись в соответствии с законодательством Российской Федерации. 

Также правоприменительная практика диктует ряд условий, которые необходимо учесть при проектировании сделки.Например, могут быть налоговые риски, если налоговый орган сможет доказать нереальность операции (фиктивность сделки), основной целью которойявляется исключительно получение налоговой выгоды (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). Однако следование ресурсному подходу позволит минимизировать данные налоговые риски.

Также не стоит забывать, что сделки, заключенные между компаниями одной группы, могут признаваться контролируемыми. Однако, скорее всего, внутригрупповая операция может не попасть под критерии контролируемой сделки, предусмотренный ст. 105.14 НК РФ, в силу большой суммыпорога в 1 млрд. руб.Тем не менее ценообразование должно быть рыночным и прозрачным.По мнению налоговых органов, у них есть право уменьшить сумму учтенных расходов только на сумму выявленного отклонения заявленного расхода от реального (рыночного) уровня цен (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020).

Сейчас рассмотрим популярные варианты сделок, которые позволят перераспределить НДС на другую компанию группы.

Как перераспределить НДС через оказание услуг (выполнение работ)

Одним из вариантов перераспределения НДС является оказание услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Явным преимуществом данного варианта является простота реализации, но важно использовать релевантный ресурс для ПР при планировании сделки. Можно использовать человеческий ресурс и это могут быть консультационные услуги, можно использовать материальные ресурсы и это может быть аренда или транспортные услуги. Важно, чтобы базовые критерии для сделки выполнялись.

Недостатком для данного варианта является то, что у РР при оказании услуг может возникнуть налогооблагаемая база по налогу на прибыль,если у компании убыток, то недостаток нивелируется. Соответственно у ПР налогооблагаемая база на сумму данных затрат уменьшится.

Проектирование сделки, связанной с выполнением работ, является более сложной задачей, поскольку работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение(п. 4 ст. 38 НК РФ).Еслиречь идет о реальной сделке, учитывая, что работа должна иметь материально выраженные результаты, то существуют трудности с проведением некой «бумажной» операции.

Необходимо учитывать, у ПР может ухудшится финансовая отчетность в части показателей прибыли, поскольку отразятся дополнительной затраты, но в рамках консолидированный отчётности внутригрупповые операции будут элиминированы. 

Таким образом вариант оказания услуг (выполнения работ) достаточно хороший особенно учитывая, что на практике часто бывают случае, когда в группе компаний совместно используются ресурсы без должно документального оформления.

Как использовать реализацию товаров в качестве отсрочки НДС

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Передача права собственности на товар является объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Сделки, связанные с продажей товаров, хорошо проводить, если у РР есть товары, которые можно продать, а для ПР данные товары будут релевантными. Сделки осуществляются в следующем порядке РР реализует товар ПР в налоговом периоде, в следующем налоговом периоде ПР возвращает товар РР (обратная реализация). Согласно позиции Минфина РФ, возврат товара в случае, в случае если переход права собственности уже произошел будет считаться реализацией товара (Письма Минфина России от 29.11.2013 N 03-07-11/51923, от 10.08.2012 N 03-07-11/280).

Важно уделить внимание деталям этой сделки, потому что фактически товар не будет перемещаться со склада и может иметь одинаковую цену при обратной реализации. Можно отметить, что систематическое применение подобных операций может вызвать вопросы у налоговых органов.

Как использовать аванс для планирования НДС 

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (аб.2 п.1 ст. 154 НК РФ). Покупательможет принять к вычету данные суммы НДС при наличии счета-фактуры и договора, предусматривающего перечисление данной суммы (п. 12. ст. 171 НК РФ, п. 9 ст. 172 НК РФ).

Данные положения налогового законодательства позволяют компаниям внутри группы до истечения налогового периода перечислить аванс компании ПР, нуждающейся во «входящем» НДС, а уже в следующем налогом периоде вернуть предоплату РР и расторгнуть договор, что позволит принять ПР исчисленный НДС к вычету в одном налоговом и восстановить в другом (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).Важно отметить, что договор поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по которому будет перечисляться аванс должен соответствовать базовым критериям.

Большим преимуществом данного варианта, является то, что в отличие от других вариантов не возникает при перечислении аванса не возникает налогооблагаемая база по налогу на прибыль. Недостатками являются необходимость перевода «живых» денежных средств и необходимость планирования операции до окончания налогового периода.

Если же у группы компаний ситуация в которой возникла переплата возникла после окончания налогового периода, то можно использовать займы, если такие имеются. Поскольку новация займа в аванс по договору поставки товаров (выполнения работ, оказание услуг) приведет к тем, же налоговым последствиям, что и при перечислении аванса.

На практике может возникнуть ситуация наоборот, когда аванс по договору необходимо новировать в займ.Тут необходимо отметить, что обратная ситуациярассматривается неоднозначно, например,Минфин Россииуказывает, что вычет по НДС при новации обязательства по авансу в заемные не предусмотрен, поскольку не происходит возврата аванса, а вычет можно получить при возврате займа (письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444). Суды в свою очередь отмечают, что исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа (Определение Верховного Суда РФ от 19.03.2015 по делу N 310-КГ14-5185, А48-3437/2013). Учитывая вышеизложенное, данный инструмент можно использовать с определенными оговорками.

Таким образом у группы компаний существует ряд инструментов, которые можно использовать, при это важно проявлять осмотрительность в отношении нюансов, например, составляя чек-листы по сделкам, тем самым тестируя сделки на предмет соответствия критериям. Стоит отметить, что, если группы компаний будут проектировать налоговую структуру компании наряду с юридической и финансовой, а также планировать сделки с учетом ресурсного подхода — это существенно снизить фактор рисков и повысит управляемость уплаты налогов в рамках группы.