Проблема непрерывности деятельности организаций
Непрерывность деятельности организации является основополагающим принципом ведения бухгалтерского учета и составления на его основе бухгалтерской отчетности. В частности, в ПБУ 1/2008 среди ключевых аспектов, которые принимаются во внимание при формировании учетной политики, названо допущение непрерывности деятельности, состоящее в предположении, что организация будет продолжать вести свою деятельность в ближайшем обозримом будущем (обычно это 12 месяцев после отчетной даты). Иными словами, у организации в обычной, «нормальной» ситуации не должно быть ни планов (намерений), ни тем более необходимости или обязанности осуществить ликвидацию либо прекратить (или в значительной степени «свернуть») свою деятельность.
Собственно говоря, тех лиц, которые могут интересоваться отчетностью организации, вероятнее всего, будет беспокоить вопрос о том, способна ли эта организация в обозримом будущем выполнить свои обязательства. Такими заинтересованными пользователями могут быть:
- контрагенты (как поставщики, так и покупатели), которые уже работают с этой организацией по контрактам или планируют заключить контракт;
- контролирующие органы, в том числе налоговая служба, заинтересованные в регулярном получении налоговых платежей;
- банки, рассматривающие вопрос о кредитовании организации либо ранее выдавшие ей кредит и теперь отслеживающие перспективы его погашения;
- собственники, желающие понять, ожидать ли им доход от участия в организации в течение последующих отчетных периодов;
- потенциальные инвесторы, раздумывающие, целесообразно ли с экономической и финансовой точки зрения вкладывать средства в развитие организации.
Среди потенциальных пользователей могут быть даже работники организации, которые зависят от того, будут ли они регулярно получать зарплату. Жаль только, что не все категории пользователей имеют достаточный уровень экономических знаний, позволяющих на основании изучения отчетности сделать вывод о перспективах дальнейшего функционирования организации.
В этом смысле можно сказать, что аудитор помогает пользователям разобраться в применимости допущения непрерывности деятельности, поскольку в ходе аудита в обязательном порядке анализирует, насколько это допущение «работает»в отношении конкретной организации.
Практические подходы к анализу соблюдения принципа непрерывности деятельности
Прежде всего, нужно заметить, что аудитор, естественно, не обладает даром предвидения и потому не способен точно предсказать, сколько еще «проживет» проверяемая организация. Однако существуют определенные признаки, которые с большей или меньшей вероятностью могут свидетельствовать о том, что применимость допущения непрерывности «под вопросом».
Поэтому задачи аудитора состоят в следующем:
- во-первых, понять, осуществляет ли руководство организации мониторинг этих признаков с тем, чтобы в случае необходимости принять адекватные меры для поддержания жизнеспособности компании,
- во-вторых, самому проверить, имеются ли какие-то негативные обстоятельства, которые, возможно, не смогло или не захотело заметить руководство организации, но которые могли бы повлечь прекращение ее деятельности, а при выявлении таковых – установить, что в связи с этим намерено делать руководство компании и насколько предполагаемые меры способны привести всё в порядок.
Рассмотрим, что нужно сделать аудитору для решения этих задач.
Одним из главных инструментов является понимание бизнеса аудируемого лица, а также владение основными сведениями о «поведении» рынка, на котором этот бизнес осуществляется, и среды деятельности компании. Только в случае, когда аудитор имеет или получает в рамках подготовки к проекту достаточный объем знаний в этой области, он способен правильно оценить риски, вообще присущие деятельности организаций в этой сфере, а также установить наличие предпосылок для их проявления в работе конкретного аудируемого лица.
Например, если известно, что в какой-либо сфере многое, если не все зависит от возможности привлечь заемное финансирование для пополнения оборотных средств, а конкретная компания не имеет возможность погашать проценты по кредиту, а структура ее баланса стремительно ухудшается, это уже причина «бить тревогу», поскольку означает высокий риск утраты шансов на получение заемного финансирования.
Или другой пример. Для экспортеров сырьевых товаров важную роль играет поведение зарубежного рынка и иностранных потребителей. Если по каким-то причинам спрос на продукцию компании на привычных иностранных торговых площадках падает, а контрагенты отказываются от заключения контрактов или существенно сокращают заказы, то возможность выживания аудируемого лица определяется тем, сможет ли оно переориентироваться на другой рынок. В противном случае перспективы жизнеспособности, как минимум, должны быть подтверждены, а как максимум -становятся сомнительными.
Обладание такими знаниями необходимо аудитору также и для того, чтобы надлежащим образом исследовать и оценить действия руководства аудируемого лица по обеспечению непрерывности деятельности компании, начиная с системы внутреннего контроля, заканчивая перспективным средне- и долгосрочным планированием. В противном случае аудитор просто не сможет корректно интерпретировать полученные от руководства аудируемого лица пояснения. А ведь самое маленькое, что следует сделать аудитору для оценки применимости допущения о непрерывности – это запросить руководство о том, как оно оценивает способность организации непрерывно продолжать деятельность, как минимум, в течение 12 месяцев после отчетной даты.
Обращаем внимание, что оцениваться должно не просто «отсутствие намерения» закрыть организацию (это было бы проще всего), а именно возможность на практике продолжать деятельность в обычном рабочем режиме без риска того, что, скажем, вдруг все кредиторы устанут ждать и давать отсрочку, потребуют погасить обязательства, а денег на это не хватит, или появится какой-нибудь надзорный орган и приостановит или запретит деятельность, или будет отозвана лицензия на разработку основного месторождения, или произойдет еще что-нибудь подобное по масштабам и негативности последствий.
Полученную руководством оценку аудитор не обязан безоговорочно принимать на веру, напротив, стандарт[1] предписывает обязанность обсудить эту оценку, чтобы понять, были ли приняты шаги к выявлению и фактически выявлены какие-то события или условия, которые представляют опасность для продолжения существования организации после окончания отчетного периода. В случае самостоятельного выявления руководством таких событий или условий аудитор участвует в обсуждении тех мер, которые менеджмент организации разработал и собирается предпринять для обеспечения непрерывности ее деятельности. Аудитор, полагаясь на свой опыт и профессиональное суждение, должен прийти к пониманию, подходят ли эти меры для исправления ситуации, насколько они осуществимы на практике, и, наконец, принесут ли они требуемый результат, позволят ли избежать опасности ликвидации или банкротства (или в более широком смысле – погасить текущие и ожидаемые обязательства).
К сожалению, зачастую встречается излишне оптимистичный настрой руководителей аудируемого лица, которые, имея в организации в течение длительного времени убытки и «проев» весь собственный капитал до состояния отрицательных чистых активов, дают на подобный запрос довольно легкомысленное пояснение, которое по существу сводится к тому, что «никто нас закрывать не собирается, собственник поможет и даст денег».
При этом вопрос о предоставлении соответствующих гарантийных писем, договоров или решений собственника вызывает возмущение: «Вы нам не верите???». А ссылка на корпоративное законодательство, предусматривающее обязанность компании либо привести чистые активы хотя бы в соответствие уставному капиталу, либо объявить о ликвидации, наталкивается на аргумент: «Никто нам ничего не сделает, если мы это проигнорируем». Или же аудитору может быть предоставлен бизнес-план, подтверждающий выход на самоокупаемость, где расчеты арифметически верны, но при этом совершенно непонятно, каким образом минимальная в течение ряда лет выручка вдруг обернется миллиардными доходами и откуда вообще появились эти цифры.
Для того чтобы полученные аудитором разъяснения и подтверждения руководства могли стать основанием для вывода в аудиторском заключении о корректности допущения о непрерывности деятельности организации, не должно быть сомнений в том, что расчеты и утверждения имеют под собой реальную, экономически разумную почву. Кроме того, они не должны противоречить тем фактам, которые стали известны аудитору в ходе проверки.
Возникает вопрос – что это могут быть за факты? Ведь никаких специальных расследований на этот счет аудитор не проводит, значит, речь идет о том, чтобы в ходе проверки обращать внимание на определенные события. Помимо уже упомянутых ранее, в числе обстоятельств, вызывающих значительное сомнение в применимости допущения непрерывности, можно назвать:
- Слишком высокий уровень внутригрупповых поручительств, превышающий иногда не только стоимость чистых активов, но и вообще валюту баланса;
- Явный дисбаланс структуры активов и обязательств по срокам, когда краткосрочные обязательства не обеспечены высоколиквидными (оборотными) активами;
- Необеспеченность бюджета текущих расходов портфелем договоров с заказчиками/покупателями (если обычно договоры заключаются в конце предыдущего года);
- Увольнение значительной части производственного персонала либо, напротив, ключевых фигур руководства компании;
- Значительное падение доходов или получение убытков по основному виду деятельности либо резкий рост расходов, не связанный с единовременными чрезвычайными обстоятельствами;
- Утрата, порча или устаревание основных фондов производственного назначения;
- Расторжение долгосрочного договора с основным поставщиком или ключевым заказчиком;
- Ликвидация (банкротство) основного поставщика или ключевого заказчика, отзыв лицензии у обслуживающего банка (с потерей значительных средств);
- Наличие существенных слияний/поглощений, способных перекроить рынок деятельности организации;
- Рост просроченной задолженности, в том числе по расчетам с поставщиками и покупателями, с персоналом, с бюджетом;
- Крупные претензии или судебные споры, в том числе налоговые, в которых позиция компании может быть оценена как слабая, а потенциальные финансовые потери – как значительные или критические;
- Экономические или политические кризисы, затрагивающие сферу или географический сегмент деятельности организации, и т.п.
Этот перечень не является закрытым, он только дает представление о характере событий, важных с точки зрения непрерывности деятельности компании[2].
Необходимо отметить, что выявление какого-либо из перечисленных или аналогичного обстоятельств самого по себе еще не означает, что организация не сможет больше работать. Это лишь является основанием для того, чтобы осуществить процедуры, направленные на выяснение, могут ли возможные негативные последствия быть преодолены организацией и что именно руководство организации собирается делать для нормализации ситуации, какой механизм для этого был разработан (или разрабатывается). Лишь в случае если никаких действенных вариантов урегулирования не найдено либо последствия действительно столь чудовищны, что сделать ничего нельзя, следует говорить о неприменимости допущения непрерывности деятельности. Это будет означает, что отчетность необходимо составлять с учетом ожидаемого прекращения организации. Возможными «дополнениями» в этом случае будут, например, резервы на выплаты персоналу при увольнении, уценка активов, которые придется продавать с торгов или в сокращенные сроки, пересмотр сроков использования оборудования, «судьбы» запасов, корректировки на возможные досрочные требования кредиторов о погашении задолженности, необходимость урегулирования с дебиторами вопросов изменения сроков получения платежей или расторжение договоров и иные подобные действия.
Соответственно, все установленные обстоятельства должны найти корректное отражение в отчетности. Например, если имеются обстоятельства, порождающие существенную неопределенность в непрерывности деятельности организации, но руководство составило план действий, который, по мнению аудитора, устраняет или существенно смягчает возможные последствия, то руководство имеет полное право применять допущение о непрерывности деятельности компании. Такая ситуация сама по себе не приводит к модификации мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Однако в отчетности организации должны быть описаны и эти обстоятельства, и предполагаемые меры. Аудитор же привлекает внимание пользователей отчетности к данной информации в отчетности (чаще всего это пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) путем включения в аудиторское заключение специального раздела «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности».
Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности модифицируется, если влияние негативных обстоятельств на дальнейшую деятельность организаций невозможно нейтрализовать, или если организация не раскрывает в своей отчетности все необходимые сведения о таких обстоятельствах или планируемых мерах по борьбе с их последствиями. В таком случае, в зависимости от предполагаемой тяжести последствий, модификация может состоять в отрицательном мнении или оговорке.
Иногда руководство организации просто отказывается сообщить аудитору свою оценку перспектив деятельности компании, например, ссылаясь на отсутствие решений собственников или затруднения в анализе рынка. Бывает, что позиция менеджмента перегодит в агрессию – аудитор слышит: «А Вы докажите, что у нас что-то не так!». В таком случае аудитор не обязан делать такую оценку взамен руководителя. Но если выявленные в ходе проверки факты и информация дает основания считать, что результат такой оценки подтвердил бы неприменимость допущения непрерывности деятельности и неправомерность применения этого принципа при составлении отчетности, то такие обстоятельства могут послужить причиной для отказа аудитора от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности компании.
Ответственность аудитора за невыполнение проверки применимости допущения непрерывности
Международные стандарты аудиторской деятельности значительно ужесточили требования к аудитору по анализу применимости данного принципа. В форму аудиторского заключения, составленного по МСА, в обязательном порядке включается указание на то, что именно руководство организации несет ответственность за корректность применения принципа непрерывности деятельности при составлении отчетности, а также за раскрытие в отчетности существенных сведений о непрерывности деятельности организации. А в раздел, описывающий ответственность аудитора за проведенный аудит, добавлено описание того, что аудитор проверяет правомерность применения руководством организации допущения о непрерывности деятельности, а в случае негативного результата такой проверки обязан модифицировать мнение. При этом пользователя, который будет читать аудиторское заключение, предупреждают, что такая проверка, хоть и подтверждена надежными доказательствами, но отнюдь не гарантирует отсутствия в будущем каких-либо событий, которые могут повлечь прекращение деятельности организаций.
Кроме того, МСА 570 недвусмысленно указывает, что проверка допущения непрерывности деятельности является одним из ключевых вопросов аудита, особенно компаний, ценные бумаги которых котируются на биржах. Именно в этом качестве важные моменты, выявленные при анализе применимости данного допущения, должны быть дополнительно описаны в тексте самого аудиторского заключения в специальном одноименном разделе.
Повышение внимания к данному аспекту деятельности аудируемого лица и его проверки вполне объяснимо с практической точки зрения. Ведь не секрет, что, к примеру, подавляющее большинство банков, у которых за последние несколько лет отозвали лицензию, а потом обнаружили «дыру» в балансе – огромный разрыв между суммой обязательств и реальной стоимостью активов, - имели аудиторское заключение с немодифицированным мнением о достоверности их отчетности. Следовательно, в таких случаях может быть справедливым предположение, что аудитор уделил недостаточно внимания анализу перспектив продолжения деятельности организации, не выявил негативных тенденций в ее финансовом положении, ошибся с трактовкой разъяснений руководства. А общественно значимый результат этого состоит в том, что пострадали и пользователи – клиенты банка и, в определенной мере, государства, которое выполняет обязательство по компенсацию потерь вкладчиков (в пределах установленных сумм).
Поэтому можно предположить, что тенденция повышенной роли анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемых лиц в будущем только возрастет. А аудитор, если он отступил от требований МСА 570, будет считаться нарушившим законодательство об аудиторской деятельности, вследствие чего может даже лишиться права вести такую деятельность в дальнейшем.
