Отдельные вопросы учёта в строительной компании
В статье на практических примерах рассмотрены сложные ситуации, возникающие в учете строительных компаний.
Использование счета 46 для учёта расчётов по договорам строительного подряда
Выручка по договорам строительного подряда, длительность исполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы, признаётся в бухгалтерском учете как по завершенным, так и по незавершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам (Приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027).
Дебетовое сальдо по счёту 46 свидетельствует о том, что часть рассчитанной по ПБУ 2/2008 выручки не предъявлена заказчику. В ходе аудита периодичность выставления заказчику промежуточных счетов (как правило, это КС-2 «Акт о приёмке выполненных работ» и КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат») сопоставляется с условиями заключённых договоров. Договор подряда может содержать требование оформления указанных документов ежемесячно, ежеквартально и т.д. Причинами расхождения периодичности оформления документов с условиями договора могут быть:
- слабый внутренний контроль за документооборотом, в результате которого оформленные документы вносятся в регистры бухгалтерского учёта с большим опозданием. Эта ситуация грозит строительной компании налоговыми доначислениями и признанием отчетности недостоверной;
- незавершённые споры с заказчиком насчет объёма выполненных работ. В этом случае следует протестировать обоснованность сомнений в поступлении выручки (изучить историю взаимоотношений с конкретным заказчиком, переписку и протоколы совещаний с ним, получит письменные разъяснения ответственных лиц и т.п.). Если сомнения признаются обоснованными, аудитор может квалифицировать сумму сальдо как ожидаемый убыток (п.п. 22 и 23 ПБУ 2/2008).
Дебетовое сальдо по счёту 46 за вычетом НДС рекомендуется отражать в балансе в составе дебиторской задолженности (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01), при существенности показателя – раскрывать в дополнительно вводимой строке «не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Кредитовое сальдо по счёту 46 может свидетельствовать о превышении объёма работ, выставленных заказчику, над фактически выполненным объемом. При проверке заказчика (особенно государственного) контролирующими органами может встать вопрос о фиктивности подписанных сторонами документов о приемке работ, которые не были выполнены в реальности.
Кредитовое сальдо по счёту 46 за вычетом НДС рекомендуется отражать в бухгалтерском балансе в составе кредиторской задолженности, при существенности показателя – раскрывать в дополнительно вводимой строке.
Рассмотрим порядок учета подрядчиком операций по такому договору на примере.
Пример
Цена договора строительного подряда – 3 600 000 руб. (без НДС), расходы по смете – 2 400 000 руб. (без НДС) руб., длительность выполнения работ по договору – 3 года. Этапы выполнения работ в договоре не выделены, но предусмотрено ежегодное оформление промежуточных счетов. Согласно учетной политике для целей бухучета, строительная компания определяет степень завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008, п. 30 (a) IAS 11). Компания не применяет ПБУ 18/02.
| Факт хозяйственной жизни | Сумма | Дт | Кт | Сальдо по счету 46 | ||||
| Первый год выполнения работ по договору подряда | ||||||||
|
Признаны затраты на выполнение работ по договору (п. 16 ПБУ 2/2008) |
800 000
|
20
|
02, 10, 70 и пр. |
|
||||
|
Признана выручка по мере готовности: 1) 800 000 / 2 400 000 * 100 = 33,33% 2) 3 600 000 * 33,33% = 1 199 880 3) 1 199 880 + 18% = 1 415 858 |
1 415 858 |
46
|
90 |
1 415 858 |
||||
|
Отражен НДС в составе признанной выручки |
215 978 |
90 |
76 |
|
||||
|
Признаны расходы по мере готовности |
800 000
|
90
|
20 |
|
||||
|
Выставлены заказчику промежуточные счета (КС-2 и КС-3) |
1 770 000 |
62
|
46
|
(354 142) |
||||
|
Второй год выполнения работ по договору подряда |
||||||||
|
Признаны затраты на выполнение работ по договору (п. 16 ПБУ 2/2008) |
800 000
|
20
|
02, 10, 70 и пр. |
|
||||
|
Признана выручка по мере готовности: 1) 1 600 000 / 2 400 000 * 100 = 66,66% 2) 3 600 000 * 66,66% - 1 199 880 = 1 199 880 3) 1 199 880 + 18% = 1 415 858 |
1 415 858
|
46
|
90
|
1 061 716 |
||||
|
Отражен НДС в составе признанной выручки |
215 978 |
90 |
76 |
|
||||
|
Признаны расходы по мере готовности |
800 000
|
90
|
20
|
|
||||
|
Выставлены заказчику промежуточные счета (КС-2 и КС-3) |
590 000 |
62
|
46
|
471 716 |
||||
|
Третий год выполнения работ по договору подряда |
||||||||
|
Признаны затраты на выполнение работ по договору (п. 16 ПБУ 2/2008) |
800 000
|
20
|
02, 10, 70 и пр. |
|
||||
|
У подрядчика возникли сомнения в поступлении части выручки в размере 118 000 руб., включая НДС (экспертная оценка, подтверждённая расчётами, перепиской и т.п.): списана на текущие расходы выручка без НДС |
100 000
|
20
|
46
|
371 716 |
||||
|
Скорректирован НДС по списанной выручке |
18 000 |
76 |
46
|
353 716 |
||||
|
Признана выручка по 100% готовности: (3 600 000 – 1 199 880 – 1 199 880) + 18% |
1 416 284 |
46
|
90
|
1 770 000 |
||||
|
Отражен НДС в составе признанной выручки |
216 044 |
90 |
76 |
|
||||
|
Признаны расходы по 100% готовности: 2 400 000 + 100 000 – 800 000 – 800 000 |
900 000
|
90
|
20
|
|
||||
|
Передан заказчику объект завершённого строительства (КС-11 и счет-фактура): - выручка в налоговом учете отражена в размере, согласованном сторонами в акте - 3 500 000 руб. (3 600 000 – 100 000) |
1 770 000
|
62
|
46
|
|
||||
|
Начислен НДС к уплате (3 500 000 руб. * 18%) |
630 000 |
76 |
68.2 |
|
||||
Временные здания и сооружения
К временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства (п.1.1 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001, утв. постановлением Госстроя РФ от 7 мая 2001 г. № 45).
Временные здания и сооружения в бухучете, как правило, не относятся к объектам основных средств, а учитываются в составе МПЗ независимо от стоимости, поскольку срок их службы не превышает операционный цикл (пп. «б» п. 4 ПБУ 6/01). Однако в налоговом учете такое имущество стоимостью свыше 100 000 руб. и сроком службы свыше 12 месяцев будет основным средством (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Временные здания и сооружения, возведённые для обслуживания нескольких объектов строительства, т.е. используемые в течение нескольких операционных циклов, отражаются в бухучете в составе основных средств или МПЗ в зависимости от стоимости и учетной политики (п. 5 ПБУ 6/01; п. 7 ПБУ 1/2008).
При разборке временных зданий и сооружений, учтённых в составе МПЗ, возможны два варианта учёта материалов, образовавшихся в ходе работ по разборке:
1) Полученные материалы квалифицируются как возвратные отходы и учитываются проводкой Дт 10 Кт 20. Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, определяемых по цене возможного использования или продажи (п. 111 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н; приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355, п. 6 ст. 254 НК РФ);
2) Стоимость материалов (определённая аналогично предыдущему пункту) включается в состав прочих доходов для целей бухгалтерского учета проводкой Дт 10 Кт 91 (п.7 ПБУ 9/99), внереализационных доходов для целей налогового учета (пп. 8 ст. 250 НК РФ).
Кроме того, если временное здание или сооружение признано амортизируемым имуществом для целей налогового учёта, в момент завершения строительства данное имущество еще может быть не полностью самортизировано. В таком случае суммы недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ; Письмо Минфина РФ от 13.01.2012 N 03-03-06/1/12).
В нижеприведенном примере рассматриваются проводки для ситуации, когда первоначальная стоимость временного сооружения в бухгалтерском и налоговом учёте равна, а объект учитывается в бухучете в составе МПЗ, а в налоговом учете – в составе основных средств. ПБУ 18/02 компания не использует.
|
Факт хозяйственной жизни |
Сумма |
Дт |
Кт |
|
Отражены затраты по созданию временного ограждения стройплощадки |
180 000
|
20 (23) |
10, 70, 69 |
|
Принято на учет временное ограждение стройплощадки (в налоговом учете выбран код ОК 013-2014 - 220.23.61.12.191, 4 амортизационная группа, 72 месяца – выбранный срок полезного использования) |
180 000
|
10
|
20 (23)
|
|
Стоимость ограждения включена в себестоимость строительства |
180 000
|
20
|
10
|
|
По факту разборки ограждения оприходованы по рыночной стоимости, подтвержденной документально, пригодные к дальнейшему использованию бетонные блоки |
80 000
|
10
|
91.1
|
Налоговый учет:
- в составе расходов за период строительства (2 года) компания признает амортизацию в размере 60 000 руб.;
- в составе внереализационных расходов в периоде разборки ограждения отражается недоначисленная амортизация в размере 120 000 руб. (180 000 руб. – 60 000 руб.);
- в составе внереализационных доходов в периоде разборки ограждения отражается рыночная стоимость полученных в ходе разборки блоков в размере 80 000 руб.
